最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二三一八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二三一八號

原告

金山紙器工業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月二十一日

台八七訴字第一一九三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，於其他收入項下列報建築拆遷補償費新台幣（下同）七二四、三三三元，並同額列為免稅所得，自全年所得額中扣除。被告初查，以該補償費係鋼筋混凝土造建物地下室及自動拆遷補償金，依財政部八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號及八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋，應列為其他收入，乃不准減除；又以原告短繳自繳稅款一八

一、○八三元，應加計利息一三、六五一元，一併徵收。原告不服，申經復查決定，准予追減利息一三、六五一元，其餘未准變更。原告就拆遷補償費部分，訴經財政部台財訴字第八五○一七三七七一號訴願決定，將原處分關於拆遷補償費部分撤銷，着由原處分機關另為適法之處分。案經被告就拆遷補償費部分重為復查決定，仍未准變更。原告提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰㈠查財政部⒋⒎台財稅第七八○四三二七七二號函規定「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」，該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅，並納入所得稅法令彙編，原告辦理八十二年度營利事業所得稅時，依上開函釋將系爭之補償費列入其他收入項下，將同額列為免稅所得，並無不適。㈡訴願決定對於原告主張首揭財政部⒋⒎台財稅第七八○四三二七七二號函釋，並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅，以個人綜合所得稅之計算方式，與營利事業所得額之計算方式不相同，且稅法並無規定個人應保持各項收入支出之憑證資料，而營利事業則有保持帳簿憑證之規定為由，認為營利事業領取之政府拆遷補償費等收入，並無該函釋之適用乙節，實難合妥，蓋上述補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，從而不發生課徵所得稅問題，準此，系爭之補償費免納所得稅，並不因個人與營利事業之所得稅計算方式不同，或有無規定應保持帳簿憑證而有所不同，原決定認事用法，顯欠允當。㈢次查財政部⒏⒗台財稅第八四一六四一六三九號函補充規定，認為首揭七十九年台財稅第七八○四三二七七二號函釋，僅適用於個人，營利事業無適用餘地，姑不論該函補充規定合妥與否，既係針對七十九年解釋函所作之補充規定，依行政院⒋台七十八規字第一○九○四號函規定，應自下達日生效，乃原處分及訴願決定追溯適用於本案，自有未合。又本案行政院⒌⒌台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定意旨，係屬法律見解不同而撤銷原處分及原決定，惟被告一再維持原處分，有達司法院大法官會議第三六八號解釋。㈣綜上，依法納稅為憲法賦予人民之義務，原告領取之補償費免納所得稅，依法有據，但由於原處分及原決定機關不依法行政，致使本案纏訟四年有餘，影響原告權益至鉅，敬請撤銷原處分及原決定，以示公允而服民心。

被告答辯意旨略謂︰㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「．．．營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅．．．」「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。．．．」復分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函所釋示。㈡查凡在中華民國境內經營之營利事業，其各項所得除法律有免稅之規定外，應依所得稅法課徵營利事業所得稅，觀之所得稅法第三條第一項、第四條及第二十四條第一項規定甚明。本件原告領取高雄市政府發給之拆遷補償費收入，既非屬所得稅法第四條規定之免稅所得，自應依法申報繳納營利事業所得稅。至財政部七十九年台財稅第七八○四三二七七二號函所以對個人領取補償費應否繳納所得稅另為不同之解釋者，乃因現行所得稅法關於綜合所得稅之計算，依所得稅法第十三條規定，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。亦即個人綜合所得稅之計算係以各類所得合併計算課稅，其所得扣減之部分，除同法第十七條規定之免稅額及扣除額外，僅同法第十四條規定之執行業務所得、租賃所得．．．等明文規定得減除成本及必要費用，其餘營利、薪資、利息．．．等各類所得則均無扣除成本及費用之規定。準此，個人綜合所得稅之計算係以收入總額減除免稅額、扣除額為課稅原則，僅少數類所得得減除成本、費用外，一般各類所得之成本、費用及損失並不得核實減除；此與營利事業所得之計算，依所得稅法第二十四條規定「以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」並不相同。是個人綜合所得稅有關「損害賠償收入免稅」觀念，於營利事業所得稅則無適用之餘地，蓋因營利事業所得之計算，依前揭所得稅法第二十四條意旨，應就收入全額認列、其相關之成本費用及損失亦應全數認列減除，即或各項成本費用及損失超過收入時亦應認列其虧損數；與個人綜合所得稅原則上僅認列收入之計算方式截然不同。從而個人綜合所得稅之各類所得中，除稅法明定得減除成本及必要費用者之所得類別外，並無規定個人應保持各項收入、支出之憑證資料。為免舉證困難，徒增徵納雙方之困擾，乃有財政部七十九年台財稅第七八○四三二七七二號函釋，對個人領取政府補償費等收入准予免徵所得稅。而營利事業依據所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以核實認定其收入及成本、費用。故基於所得稅法第三條、第二十四條及財政部歷次之函釋，如：七十八年台財稅第七八○六六七三六二號函、八十二年台財稅第八二一四九一六八一號函釋等，均規定營利事業取得補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用亦准一併核實認定。是營利事業領取政府拆遷補償費等收入，要無財政部七十九年台財稅第七八○四三二七七二號函釋之適用，其理甚明。㈢前引財政部八十二年、八十四年函釋，為財政部基於中央財稅主管機關之職權，對於所得稅法第三條營利事業所得稅範圍之立法意旨及同法第二十四條有關營利事業所得之計算規定加以闡釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。查財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函固以拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅，惟嗣復以八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號函重新核釋營利事業所領取政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費非屬免稅所得一節，已變更上開七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函釋之見解，本件原告八十二年度領取之拆遷補償費自有該函釋之適用，所訴仍應適用台財稅字第七八○四三二七七二號函釋免徵所得稅云云，核不足採。至所舉行政院八十四年五月五日台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定，乃原告七十九年及八十年度營利事業所得稅因相類似標的經再訴願決定將原決定及原處分撤銷，核其年度不同，適用法令有別，容難就之比附援引，更未違司法院大法官會議第三六八號解釋之意旨，併此說明。㈣綜上，原告因受高雄市政府辦理三十一期市地重劃所領取之各項補償費，其相關之成本、費用、損失諸如機器設備當期折舊，因停工而發放之資遣費、機器設備拆除於八十五年五月殘價出售所造成之損失、廠房之未折減餘額、電力設備、水井拆除、機械拆卸、工廠原料搬遷等發給之工資及費用，因無法明確劃分歸屬，基於原告已將所領取之補償費列報其他收入項目，依收入成本費用配合原則，本局原核定亦將上開費用損失核實於各相關發生年度認列，原告復將所領取之補償費全額自全年所得中扣除，則將雙重獲益，與收入成本配合及課稅公平原則，顯有未合，且本局在重核時，再依本件訴願決定意旨，以八十五年九月三十日財高國稅法字第八五○四五七二八號函通知原告除原已相對減除之資產未折減餘額外，若尚有其他必要成本及相關費用，請於八十五年十月十一日提示有關帳證及證明文件備查，原告於八十五年十月三日收受該函後，迄未據之辦理，是尚無從憑以查核究否尚有其他必要成本及相關費用可資扣除。是本局就系爭補償費七二四、三三三元，未准自全年所得中扣除，揆諸前揭規定，其認事用法，俱無不當，請予維持。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。凡營利事業於本年度取有所得者，除依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額外，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為課稅所得額。營利事業因政府辦理市地重劃拆遷其建築物而取得之補償金或自動拆除獎勵金，並無免納所得稅之規定，自應計入收入總額中，累計為課稅所得額。本件原告於八十二年五月間取得高雄市政府地政處土地重劃大隊辦理第三十一期重劃工程用地地上物拆遷補償金及自動拆除奬勵金計七二四、三三三元，嗣於辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報，雖將之列為其他收入項下，但又同額列為免稅所得，不予計入課稅所得額中，被告初查核定否准列為免稅所得，原告不服，以依行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定，對建築改良物或農作改良物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，認屬損害補償，應准免納所得稅，其將系爭補償費調整為免稅所得，並無不合云云，申請復查，未獲變更。繼經訴願決定撤銷復查決定，被告重為復查決定，以系爭地上改良物補償費，係高雄市政府辦理第三十一期重劃，所給付原告所有之鋼筋混凝土造建物（地下室）補發原各依加強磚造、鋼鐵造補償單價核算之差額及自動拆除獎勵金，而該建物之未折減餘額九七八、五六三元，於原告八十年度首次具領該建物之補償款時，業已悉數相對減除，以淨額列報為其他收入，並經被告據其申報核認在案；而營利事業之費用損失，乃為應稅收入、免稅收入及因重劃損失所共同發生者，倘因重劃之相關成本費用損失歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，顯不符收入與成本費用配合及課稅公平原則。原告因高雄市政府辦理三十一期市地重劃所領取之各項補償費，其相關之成本、費用、損失諸如機器設備當期折舊、因停工發放之資遣費、機器設備拆除、機械拆除、工廠原料搬遷等發給之工資及費用，因無法明確劃分歸屬，基於原告已將領取之補償費列報其他收入項目，依收入成本配合原則，被告亦將前開費用損失核實於各相關發生年度認列，原告如將所領取之補償費全額自全年度所得額中扣除，顯將雙重獲益，原查未准扣除，並無不合。又被告已於八十五年九月三十日財高國稅法字第八五○四五七二八號函通知原告，除原已相對減除之資產未折減餘額外，若尚有其他必要成本及相關費用，請於八十五年十月十一日提示相關帳證及證明文件備查，原告業於同年十月三日收受，惟未據辦理，被告無從審核是否尚有其他必要成本及相關費用可資扣除，乃未准變更。原告以補償費之性質，為損害填補，尚無所得發生，且政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，屬損害補償費，應准免納所得稅，業經財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函釋（下稱七十九年函釋）有案，該函釋既未明定僅限適用於個人綜合所得稅，營利事業所得稅自可適用，至財政部台財稅字第八二一四九一六八一號及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋（下稱八十四年函釋）應自下達日始生效，本件無適用之餘地云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，再訴願決定另以財政部七十九年函釋固以拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅，惟該部嗣復以八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號函（下稱八十二年函釋）重新核釋營利事業將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收，該函釋關於應依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收部分，固待商榷，惟拆遷補償費非屬免稅所得一節，已變更該部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函釋之見解，本件原告八十二年度領取之拆遷補償費自有該函釋之適用，所訴仍應適用七十九年函釋免徵所得稅云云，核不足採等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：財政部七十九年函釋徵收土地依拆遷補償辦法發給之建物或農作物補償費免納所得稅，未限定適用於個人綜合所得稅，於本件自應適用。因本案補償費為損害填補性質，不生課稅問題，訴願決定以個人與營利事業所得計算方式不同或帳冊憑證之保存有無為本件不予適用之論據，顯欠允當。至財政部八十四年函釋應自下達日生效，於本件亦不適用。又行政院八十四訴字第一五六三七號再訴願決定認自行拆遷獎勵及補償金為損害補償性質，係法律見解，有拘束效力，原處分機關及原決定機關仍一再維持本件初查核定，有違司法院釋字第三六八號解釋云云。惟按營利事業應依行為時所得稅法規定課徵營利事業所得稅，為同法第三條所明定。其課稅基準之所得額如何計算，首引行為時所得稅法第二十四條規定至明，應免納所得稅不予計入所得額之所得，如同法第四條（與個人綜合所得免稅情形併列）、第二十四條第二項，均以明文規定，非法律明定為免稅之所得，自應悉予計算為所得額，始符合首引所得稅法第二十四條第一項之法意。查營利事業有損害補償性質之所得，是否免稅，法律並無明文規定，財政部七十九年函釋認政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築物或農作物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，屬損害補償費，應准免納所得稅。固未區分為個人或營利事業之所得，第該函釋並未說明究依何項法律規定應免納所得稅，免稅之法律根據不明，參諸行為時所得稅法第四條第三款規定免納所得稅項目之傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金，均具因受不法、有責之侵害所獲之損害賠償性質，與拆遷補償之無不法有責之侵害而給予補償者不同，尚難以該條款為免納所得稅之依據。餘則性質更不相同，自不能據該函釋，認營利事業取得政府發給拆遷建物或農作物補償金，應免納所得稅。是原告執財政部七十九年函釋為本件所得免納所得稅之依據，並非可採。至於行政院八十四年訴字第一五六三七號再訴願決定，係認搬遷補償費是否屬損害填補性質，宜否分個人或營利事業之不同而准或否准免納所得稅，仍待研酌，始撤銷原處分及原決定，並未表示其法律上之確見，且該案乃有關原告八十年、七十九年營利事業所得稅之爭訟，與本案為八十二年營利事業所得稅之爭訟，屬不同之二事件，自不生訴願法第二十七條準用同法第二十四條就該事件有拘束力之問題，尤與司法院釋字第三六八號解釋係指本院判決之拘束力者無關，原告指為復查決定及一再訴願決定有違該號解釋，容屬誤會。原告本件所得既無免納所得稅之明文，被告復查決定維持原核定將之列入收入項下計算原告之營利事業所得額而否准列為免稅，揆諸首開規定與說明，洵無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。至其理由說明或引財政部八十二年函釋、八十四年函釋、或論述個人及營利事業之不同而指財政部七十九年函釋限於個人綜合所得之計算始有適用云云，雖未盡相同，但結論並無二致，均應予維持。起訴意旨非有理由。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎