最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二五六五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二五六五號

原告

大都會環球房屋仲介股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月十六日台

八七訴字第一六七五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣台中市稅捐稽徵處查獲其未依規定開立銷貨發票，短漏報營業收入新台幣（下同）三三三、三三三元，被告乃據以併入其本年度營業收入並核定本年度營業收入為二、六七三、六一八元；並以原告本年度營業成本申報為零，其中營業費用薪資三、二九六、六○○元，屬銷售房屋員工薪資應屬營業成本，乃將其轉入營業成本項下。因原告無法提示營運量紀錄簿、買賣房屋雙方承攬及銷售合約書暨各式營業成本分析表，乃依同業利潤標準核定其營業成本為五三四、七二四元；另伙食費三七○、三○七元未檢附伙食費清冊，乃予以剔除；其他費用原申報六二九、六八○元，因憑證不符或與業務無關，核定為一八○、八八三元，除發單補徵其八十年度營利事業所得稅二二二、六二六元外，並處以所漏稅額一倍之罰鍰六六、六○○元。原告不服，就薪資支出、伙食費、其他費用、營業收入及罰鍰部分，申經復查結果，除准予追認薪資支出四七○、一○○元及其他費用二一、二六六元外，其餘未准變更。原告復就薪資支出、營業收入、營業成本及罰鍰部分，提起訴願及再訴願，亦遭決定駁回，遂就薪資支出、營業收入及罰鍰提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略以：一、關於薪資支出部分：㈠所得稅法第二十四條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」原告確有申報之薪資支出三、九四七、九二○元，為被告不爭之事實，且原告係經營房屋仲介業務，為提供勞務之服務業，並非製造業。依服務業之行業特性，並無區分營業成本與營業費用之可行性。成本會計世界權威美國史丹福（ stan ford ）大學 Charles T. Horngren. George Foster, Stikant M. Datar教授所著成本會計第九版第35－38頁闡述服務業、買賣業及製造業之損益表時，對顧客提供勞務或無形產品之服務業薪資、租金等成本全部做為收入的減項（翻譯為營業成本）表明無法像買賣業及製造業區分銷貨成本及營業費用，被告不查原告之行業特性，誤用營利事業所得稅查核準則第六十條前段之規定，再忽支出之事實，違反實質課稅原則。㈡況依營利事業所得稅查核準則第六十條：「營利事業之費用與損失，應其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」除明文表示轉列營業成本應如「製造」費用之性質者，且表明營業費用應包括「銷售」及「管理」費用。被告強行將非如製造費用性質之薪資支出轉列成本之際，並僅將部分管理工作人員視為營業費用，其他營業門市部門人員，全部為營業成本而未審酌其屬「銷售」性質之部分，亦不符查核準則之規定。二、關於漏報收入三三三、三三三元補稅並裁罰部分：此部分係根據八十一年十二月應稅捐處官員要求補開之無銷售事實之發票，該發票上並無買受人及承諾書。原告並無該項仲介收入，以為只要繳五營業稅金額不大，想省點麻煩而受騙開立。被告不察無仲介買賣雙方當事人，亦無人支付仲介費用予原告之事實，僅以自白書為唯一證據並進一步課稅裁罰。顯有違誤，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略以︰一、關於薪資支出部分：㈠按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則第六十條所明定。㈡經查本件原告係經營房屋仲介業務，本期在營業費用項下申報薪資支出三、九四七、九二○元，本局初查以其中三、二九六、六○○元係屬銷售房屋員工之薪資，乃轉列營業成本項下，核定薪資支出為六五一、三二○元。原告不服，主張其係依法列報薪資支出，然部分經轉列營業成本並以剔除，誠難悅服云云，申請復查，本局就原告所提示之帳簿文據查對結果，其中員工簡金輝君、伍梅鶴君、郭麗珍君、吳宏哲君、王素蓉君、陳威藏君、江麗枝君及王瓊彬君等八人所擔任之職務及業務，核屬營業費用性質，乃於營業費用項下增列該八人之薪資支出計四七○、一○○元，重行核定本期營業費用－薪資支出為一、一

二一、四二○元，至其餘員工之薪資二、八二六、五○○元，因該等員工從事房屋仲介相關事務，該等員工薪資係原告之勞務成本，復因原告成本無法查核勾稽，經本局依同業利潤標準核定其成本，原告於復查時對其營業成本項並未表明不服，是該部分本局復查後核定原告薪資支出為一、一二一、四二○元，於法並無不合。㈢查營利事業之費用與損失，本就有營業費用性質與營業成本性質之分別，原告將員工之薪資全部列為費用科目，已違首揭法令之規定，是本局就本期薪資支出之性質審定後，分別核定其應歸屬科目，於法並無不合，故原告主張其係服務業，薪資支出無需區分為成本、費用性質之詞，所訴顯對法令規定及會計處理原則有誤解，併予陳明。二、關於營業收入及罰鍰部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所明定。㈡卷查本件原告於八十一年五月十五日辦理本（八十）年度營利事業所得稅結算申報時，申報營業收入總額計二、三四○、二八五元，嗣經臺中市稅捐稽徵處八十一年十二月十日查獲原告漏開本期銷貨發票金額三三三、三三三元（含稅額為三五○、○○○元），有原告出具之承諾書及八十一年十二月十日補開立字軌號碼：ＱＸ00000000號統一發票影本乙紙附卷可稽，違章事證明確，本局初查以原告漏報上項營業收入三三三、三三三元，致漏報所得稅額六六、六六七元，乃處以所漏稅額一倍之罰鍰計六六、六○○元（計至百元止）。原告不服，主張其已將該項收入併入八十一年度營業收入總額辦理結算申報，應准予免罰云云，申經復查結果，本局以上開漏報之營業收入三三三、三三三元，原告除未於本（八十）年度銷貨金額欄計列，亦未於本

（八十）年度原申報書自行調整欄內，將該金額加以註明，且未於稽徵機關查獲前自動補報，自不符免予處罰之規定，乃未准變更原核定，揆諸首揭規定，並無不合，訴願、再訴願決定亦持與本局相同之見解。原告之訴無理由，請予駁回等語。

理由

一、薪資支出部分：按營利事業所得稅查核準則第六十條規定：「營利事業之費用與損失，應其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」本件原告係經營房屋仲介業務，本（八十）期在營業費用項下列報薪資支出三、九四七、九二○元。被告初查，以其中三、二九六、六○○元係屬銷售房屋員工薪資，乃轉列營業成本項下，核定薪資支出六五一、三二○元。原告以其依法列報薪資支出，惟部分經轉列營業成本並予剔除，難令心服云云，申請復查結果，以就原告所提示之帳簿文據查核結果，其中員工簡金輝、伍梅鶴、郭麗珍、吳宏哲、王素蓉、陳威藏、江麗枝及王瓊彬等八人所擔任之職務及業務，其薪資核屬營業費用性質，乃於營業費用項下增列該八人之薪資支出四七○、一○○元，重行核定本期營業費用－薪資支出一、一二一、四二○元，原告不服，提起訴願及再訴願，一再訴願決定以經查被告將原告營業費用項下之薪資支出部分轉列為營業成本，係就本期薪資支出之性質審定後，分別核定其應歸屬項目，經核並無不妥，而駁回其訴願及再訴願。惟原告訴稱其係服務業而非製造業，依服務業行業特性，相關費用支出並未區分營業成本與營業費用，被告忽其行業特性，將薪資支出二、八二六、五○○元轉列為成本而未為費用，違反實質課稅原則，又縱依營利事業所得稅查核準則第六十條規定營利事業之費用與損失應分為營業費用與營業成本，惟被告僅將部分管理工作人員之薪資為營業費用，其他營業門市部部門人員之薪資則全部視為營業成本而未審酌其屬「銷售」性質之部分，亦不符前開查核準則之規定等語。本件被告原查以原告申報之薪資三、二九六、六○○元，屬銷售房屋員工薪資應屬營業成本，將其轉入營業成本項下，嗣原告於申請復查時提出員工職務等級表，經被告復查結果以其中簡金輝係副總經理，領取薪資計四九、七二○元、伍梅鶴擔任總務，並兼辦會計，領取薪資計五四、九六○元、郭麗珍擔任總機，領取薪資三四、二○○元、吳宏哲擔任估價師，領取薪資六四、九八○元、王素蓉擔任企劃，領取薪資九三、○○○元、陳偉藏擔任經理，領取薪資五二、八○○元、江麗枝擔任出納，領取薪資七五、六○○元、王瓊彬擔任會計兼代書行政事務，領取薪資四四、八四○元，以上合計四七○、一○○元，依渠等所擔任之職務及業務，其薪資核屬營業費用性質，增列該八人之薪資支出四七○、一○○元，其餘二、八二六、五○○元，則認為仍應轉入營業成本項下。

惟依原告所提上開員工職務等級表，員工吳俊雄與吳宏哲同為估價師，職等亦同為三等五級，被告認依吳宏哲之職務及業務，其薪資屬營業費用性質，則何以吳俊雄之薪資應屬營業成本，而非營業費用﹖相同情形，員工巫政霖與簡金輝同為副總經理，簡金輝之薪資被告核定屬營業費用性質，則何以巫政霖之薪資應轉列營業成本﹖又員工史勝利、莊慶騰與陳偉藏同為經理，職等亦均為六等三級，何以史勝利、莊慶騰之薪資屬營業成本之性質﹖其餘員工或為廣企組實習組長，或為事務助理、助理顧問師、秘書、店長、組長、科長、組員等，如何認定其薪資屬營業成本之性質，而非營業費用﹖與前開營業費用性質之薪資如何區分﹖原處分（復查決定）均未說明其理由，自有未合，一再訴願決定遞予維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，尚非全無理由，應將此部分之原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明後，另為適法之處分，以昭折服。

二、營業收入及罰鍰部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所明定。

本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二、三四○、二八五元，嗣經台中市稅捐稽徵處查獲其漏開本期銷貨發票金額三三三、三三三元（含稅為三五○、○○○元），被告初查，以原告漏報營業收入三三三、三三三元，致漏報所得稅額六六、六六七元，除據以補徵其本年度營利事業所得稅外，並處以所漏稅額一倍罰鍰計六六、六○○元。原告以其漏報之營業收入三三三、三三三元已於八十一年度結算申報時申報，被告重行調整營業收入核算補稅，並進而處以罰鍰，顯屬謬誤云云，申經復查結果，以原告漏報營業收入三三三、三三三元，除未於本（八十）年度銷貨金額欄計列，亦未於本年度原申報書自行調整欄內，將該金額加以註明，且未於稽徵機關查獲前自動補報，自不符合免罰之規定，乃未准變更。原告訴稱其並無該筆漏報之營業收入，原告補開之發票其上並無買受人，原告係受騙開立，不能以承諾書為惟一之證據云云。查原告於申報復查時，並未否認有系爭營業收入三三三、三三三元，僅稱其已於八十一年度結算申報列報，茲復否認有該項收入，顯非可採，此外復有原告出具之承諾書及八十一年十二月十日補開立字軌號碼：ＱＸ00000000號統一發票影本附原處分可稽，此部分違章事實明確，被告將其併入本年度之營業收入，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰六六、六○○元，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，此部分原告起訴意旨，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 阮 桂 芬