最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第六六五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第六六五號

原告

台灣省交通處基隆港務局

代表人

甲○○

被告

基隆市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年四月十二日台財訴第0

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告在其管理之坐落基隆市○○區○○段一小段一及一之二地號等二筆省有土地上設置「東岸停車場」，於民國（以下同）八十一年十月二十七日至八十三年九月十四日處理地方機關與公益社團申請供其使用時，收取清潔維護費共計新台幣（下同）八

五一、○○○元，僅開立收款收據，未依營業稅法第三十二條規定開立統一發票，致逃漏營業稅四○、五二四元。案經舉發查獲，被告除追繳稅款外，並分別依行為時營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條科處罰鍰合計二四三、一二四元。

原告不服，循序申請復查，提起行政救濟，經台灣省政府以八十五年三月十二日八五府訴二字第一四八三一八號訴願決定將原處分關於違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告對訴願駁回部分仍表不服，提起再訴願，財政部認以原告訴經台灣省政府上述訴願決定維持原處分，原非無據，惟因有稅捐稽徵法第四十八條之三之適用，於八十六年四月十二日以台財訴第000000000號再訴願決定「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告猶未甘服，遂就再訴願駁回部分提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」固為營業稅法第三十二條第一項前段所規定。然「營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」則為同條項但書所明定。原告代管之上述「東岸停車場」，偶因地方各機關、政黨、社團舉辦慶典、政令宣傳、選舉或公益目的而情商臨時使用，係比照各級政府機關所屬公園、廣場、禮堂等出借辦法，僅酌收水電及清潔維護費，其性質純屬提供使用，而非營業行為，更非營業稅法第一條銷售貨物或勞務之範圍，合先敍明。二、查基隆市稅捐稽徵處為宣導稅捐常識，曾於八十一年二月十五日、八十二年三月二十七日、八十三年六月二十五日借用上開停車場分別舉辦「元宵節民俗藝術燈迷聯歡會」、「統一發票嘉年華婦幼親子活動」及「統一發票民俗營」共三次活動，原告基於協助政令宣導均同意借用全力配合，被告亦無提出統一發票問題。其他各機關、政黨、公益團體使用該停車場，亦均屬相同性質之借用，被告機關既認定該處使用「東岸停車場」係借用行為「見前開證據四之該處四次來函主旨部分及該處八十四年十二月二十二日八四基稅法字第五三○六○號訴願答辯書實體部分（五）第二行」，對於其他機關團體使用該處停車場則堅決認定為租賃行為，姑不論該處是否如其所言「甚為厚道」，其認定究屬借用抑或營業之標準前後不一，互有矛盾之錯誤，其處分應有違反營業稅法第一條、第三條及第三十二條第一項但書規定之違法。三、次查財政部七十五年十二月二十六日以台財稅字第七五六五四一四號函示：「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定，按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅額，按月依限報繳營業稅。」

原告代管之國、省有土地，如有出租情事，均依前開規定報繳營業稅在案。惟查本件停車場偶然臨時使用行為，既非營業行為已如上述，應無上開營業稅法之適用，被告機關援引前開財政部函之規定所為課稅並罰鍰之行政處分，自屬違法。四、被告機關基隆市稅捐稽徵處前曾向原告洽借「東岸停車場」三次，八十一年二月十五日借用期間尚未收取費用，爾後兩次均由原告掣給收據，該處從未有何異議，事後並致函原告表示謝意。足見有充分之事證促使原告確認前開掣給收據之行為正確且屬合法行為。

且該處信義分處於八十四年六月六日八四基稅信分一字第七一六九號函通知原告時僅要求補開統一發票及補繳營業稅四○、五二四元，並未要求罰鍰，致原告鑑於金額不大且本於「息事寧人」及「貴我相融」之心態繳款。不料該處卻以原告補開之統一發票作為原告違章及該處科罰之證據，不僅有違「誠信」原則之行政執行行為，亦有「倒果為因」認事之謬。五、基隆市稅捐稽徵處之上級機關省稅務局依據財政部七十九年七月十六日台財第七九一一九三○○一號函主旨之規定「台灣省各縣市及台北市、高雄市○○○○○路邊及路外停車場，其停車費收入．．．應依法課徵營業稅。」認本案應比照辦理。查該函所指係屬停車場經營業之停車費收入，非屬本案免費公務停車場之清潔維護費。按停車場法第二條「六、停車場經營業：指經主管機關發給停車場登記證，經營路外公共停車場之事業。」原告之東岸停車場雖具有停車場之名，但係為控制進入港區車輛之數量，維持碼頭秩序，避免擁塞，配合現場裝卸作業免費供載運進出口貨物車輛及公務車停放之場地，非停車場法所規定之停車場經營業。被告機關強以停車費之規定套用至本案，其認事用法之違誤至為明確。六、原告歷年將「東岸停車場」借與各機關、團體所收取之行政管理規費，均依台灣省政府財政廳七十七年十一月十六日七七財四字第一七一一四號函規定，將結餘之款項百分之七十五解繳省庫，原告僅留用百分之二十五。以六千元之百分之二十五計算，僅得一千五百元，而東岸停車場廣達六、三四九平方公尺之面積，根本無法構成營業行為，又以每次加派三個人清掃來計算，一日工資即超過一千五百元（基本工資14,500除以25乘以3等於1740）若再加上水費、電費及員工加班費，則更無餘絀。若以前段共計十四個月之期間（八十一年十月二十七日至八十二年十一月三十日）只收取三千計算，則絕對入不敷出。況稅之計算以稅基為準，本案既無任何所得，自應不能課稅。否則即違反稅法科徵之基本原理。原告公務停車場自應不適用營業稅法之規定，亦應無逃漏營業稅之行為，被告機關逕依營業稅法處分原告逃漏營業稅額及罰鍰，實有違法之疑。七、原告於此期間內出借五十五次，平均每月僅二至三次，其中雖有兩個月出借五次，有一個月出借六次，但均係選舉期間各政黨候選人為恐場地借用無著，提前繳納清潔維護費，因而在帳面上造成一個月內出借六次之記錄。實則就算每個星期日均出借，一個月也只有四個星期，不可能達到出借六次之情況。被告機關以平均每月僅出借二．二五次之頻率，謂為常態之租用，實不無誇大之嫌。既非常態之租用，自不能徵收營業稅，其適用法律之違誤至為顯然。八、原告乃屬國際商港其管理權屬中央，自商港法公布後由行政院委託台灣省代管，依台灣省政府⒈七○府交三三字第六四○○號函為憑，蓋國際商港管理港區其位階高於台灣省管理行政權之上不受營業區域之限制（公務限制）。依商港法規定是特別法優於普通法。九、國際商港管理機關管理港口區域，係依行政院核準特別管理是執行公權力之區域，非屬一般營業場所，原告東岸公務停車場為港口管轄區域，而不應受營業稅法之限制。十、被告明知原告出借之東岸公務停車場係依基隆港碼頭停車場作業管理須知管理之，為服務商設置。實不在影響航商權益下，抱回饋地方，應各機關、公益社團之要求出借使用（被告亦借用過）。收取清潔費是為使停車場恢復原狀非是銷售行為，絕非被告所稱：「雖原告稱之清潔維護費，實際即係租金收入」依民法第四百二十一條規定，所謂租金必須雙方當事人有租賃契約關係，否則就不能稱為租金。亦不能構成營業稅課徵對象。故清潔維護費，實非營業稅課徵對象，且非有收入就得課稅。十一、綜上所述，被告之認事用法顯有違誤，請將原處分及再訴願決定關於補徵營業稅及科處罰鍰部分撤銷等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「二、非以營利為目的之事業機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。」及「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通數據，免用統一發票。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條、第六條及第三十二條所明定。二、查原告出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，均依營業稅法規定，開立統一發票交付承租人，按期依限報繳營業稅。本案係因其經管之省有土地，坐落基隆市○○區○○段一小段一及一之二地號等二筆土地上設置「東岸停車場」，場地廣達六、二四九平方公尺，白天停放進入港區之車輛，夜間及例假日無償供民眾使用。惟於八十一年十月二十七日至八十三年九月十四日向申請使用之地方機關及公益社團收取場地清潔維護費共計八五一、○○○元（初期每日三、○○○元，自八十二年十二月一日起改為六、○○○元），僅掣發普通收據，未開立統一發票，致短漏報銷售額，逃漏營業稅四○、五二四元，案經舉發查獲，有違章補開編號ＹＲ00000000號統一發票收執聯、收款收據及明細表影本等附卷可稽，違章事證洵堪認定。本處據以補徵營業稅四○、五二四元，揆諸首揭規定，並無不合。三、次查被告謂「東岸停車場」偶因地方各機關、政黨、社團舉辦慶典、政令宣導、選舉或公益目的而情商臨時使用，僅酌收水電費及清潔維護費，其性質純屬提供使用，而非營業行為，更非營業稅法第一條銷售貨物或勞務之範圍等節。經查營業稅法第一條及第三條立法理由，即指明營業稅法之課稅範圍，為對營業人之銷售行為課稅而不問銷售行為是否以營利為目的。又同法第六條立法理由指示不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，故非以營利為目的之組織，如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允。又原告謂東岸停車場為不定期應各界情商臨時借用而非常態乙節，經查其八十一年十月二十七日至八十三年九月十四日共出借五十五次，平均每月二至三次，其中八十二年五月及十二月各五次，八十三年八月高達六次，依此實難謂之臨時借用，而非常態。四、再查原告訴稱因場地維護必要而收取清潔維護及水電等行政管理規費，非營業收入。該歷年收取之費用，均依台灣省政府財政廳七十七年十一月十六日七七財四字第一七一一四號函規定解庫．．．根本無法構成營業行為乙節。經查行政規費之徵收，應依法定程序為之，徵諸預算法第二十二條「政府徵收賦稅、規費．．．之收入，或其他有強制性之收入，應先經本法所定預算程序，但法律另有規定者，不在此限。」及財政收支劃分法第二十四條「司法機關、考試機關及各級政府之行政機關徵收規費，應依法律之所定，未經法律規定者，非分別先經立法機關或民意機關之決議，不得徵收之。」之規定而自明。經查原告出借「東岸停車場」收取之清潔維護費，並未編列「單位預算」，惟實際收入，係依財政廳七十七年十一月十六日七七財四字第一七一一四號函規定百分之七十五繳省庫，有原告八十四年一月十三日基港總納字第○一○四○號函影本可稽。亦即原告結餘仍保留百分之二十五，自行分配。因之，本案原告經管之坐落基隆市○○區○○段一小段一及一之二地號省有土地，設置東岸停車場，自八十一年十月二十七日至八十三年九月十四日間，提供作為基隆各界競選、佈道、展示、推廣，開會場地使用，收取代價，雖原告稱之清潔維護費，實際即係租金收入，並不因收費名義為何而異其銷售勞務取得代價之性質。雖原告訴稱此項收費屬規費性質，非營業稅課徵對象，惟經查明原告並無法律依據，且該項收取費用並無編列單位預算，則其未依預算程序先經民意機關之決議，自非規費，至為顯然。故本案收取之清潔維護費，應依法報繳，核定補徵營業稅四○、五二四元，並無違誤。本件原告之訴無理由，請予以駁回等語。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」

、「二、非以營利為目的之事業機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。」及「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通數據，免用統一發票。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條、第六條及第三十二條所明定。本件原告在其代管之省有土地即坐落基隆市○○區○○段一小段一及一之二地號等二筆土地上設置東岸停車場，於八十一年十月二十七日至八十三年九月十四日間，在因應地方機關與公益社團申請供其使用時，收取清潔維護費共計八五一、○○○元，僅開立收款收據，未依營業稅法第三十二條規定開立統一發票，逃漏營業稅四○、五二四元。案經舉發查獲，有違章補開編號ＹＲ00000000號統一發票收執聯、收款收據及明細表影本等附卷可稽，被告據以補徵原告營業稅四○、五二四元，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張「東岸停車場」偶因地方各機關、政黨、社團舉辦慶典、政令宣導、選舉或公益目的而情商臨時使用，僅酌收水電費及清潔維護費，其性質純屬提供使用，而非營業行為，更非營業稅法第一條銷售貨物或勞務之範圍等節。經查營業稅法第一條及第三條立法理由，即指明營業稅法之課稅範圍，為對營業人之銷售行為課稅而不問銷售行為是否以營利為目的。又同法第六條立法理由指示不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，故非以營利為目的之組織，如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅。原告又稱東岸停車場為不定期應各界情商臨時借用而非常態乙節。經查其八十一年十月二十七日至八十三年九月十四日共出借五十五次，平均每月二至三次，其中八十二年五月及十二月各五次，八十三年八月高達六次，依此實難謂之臨時借用，而非常態。原告又主張其因場地維護必要而收取清潔維護及水電等行政管理規費，非營業收入云云。然查原告出借「東岸停車場」收取之清潔維護費，並未編列「單位預算」，原告自認實際收入百分之七十五繳省庫，原告保留百分之二十五，自行分配，原告自八十一年十月二十七日至八十三年九月十四日間，提供作為基隆各界競選、佈道、展示、推廣，開會場地使用，收取代價，雖原告稱之清潔維護費，實際即係租金收入，並不因收費名義為何而異其銷售勞務取得代價之性質。況且該項收取費用並無編列單位預算，又未依預算程序先經民意機關之決議，顯非規費，自應依法報繳營業稅。原告所稱非租金之詞尚不足採信。原告又稱該港區為國際商港，應優先適用商港法，非屬一般營業場所，不應受營業稅法限制云云。然查在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依營業稅法規定課徵營業稅，行為時營業稅法第一條定有明文，原告所出借東岸停車場收取費用，仍有營業稅法之適用，並不因該商港為國際商港有所不同，綜上所述，原告於上開期間收取租金共八五一、○○○元，未依法申報開立統一發票，致逃漏營業稅被告核定補徵營業稅四○、五二四元，於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及原決定並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。原告起訴聲明中請求將科處罰鍰部分撤銷，惟查再訴願決定已將訴願決定及原處分關於營業稅法科處罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，對原告並無不利，原告在起訴意旨聲明中對此部分請求撤銷，顯係無起訴之必要，欠缺權利保護要件，應認無理由，併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 廖 政 雄評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全