最高行政法院(含改制前行政法院) - 八十七年度判字第七六六號（贈與稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第七六六號原　　　告　甲○○ 送達代收人　黃心漪律師訴訟代理人　陳長文律師被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十日台八六訴字第四三一一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告為台灣明尼蘇達礦業製造股份有限公司（以下稱台灣明尼蘇達公司）之股東，該公司於民國八十年九月二十五日召開股東臨時會，決議以未分配保留盈餘提撥新台幣（下同）七八、○○○、○○○元分派股票股利，按股東原持股比例分派之。原告放棄該股票股利受配權，並同意由法人股東美商明尼蘇達礦業製造股份有限公司（以下稱美商明尼蘇達公司）無償承受，被告以其及贈與，核定其贈與總額為一、一八九、六一四元，淨額為七三九、六一四元，應納稅額為三五、六七六元，並以其未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，依同法第四十四條規定，按核定應納稅額三五、六七六元科處一倍罰鍰計三五、六七六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告並無贈與行為：查本件原處分機關即復查決定機關據以對原告課徵贈與稅之事實無非以「原告於民國八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會議上表示放棄股票股利受配權，並同意由另一法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，行為及贈與」。惟按原告係在八十年九月二十五日股東會上，盈餘轉增資配股基準日（八十年十月三十一日）前放棄股票股利受配權，斯時原告事實上尚未實際取得該股票股利，亦無從將該股票股利受配權「贈與」他人，而「原告放棄股票股利受配權」及「美商明尼蘇達公司自台灣明尼蘇達公司受配股票股利」前者為原告個人行為，後者為台灣明尼蘇達公司行為，二者均不及贈與，原處分機關及訴願、再訴願決定機關認事用法顯有錯誤，茲分述如下：㈠原告放棄股票股利受配權之行為並非贈與：理由一：股東放棄股票股利受配權與否均不影響公司淨值，並不構成財產之移轉，無所謂贈與：贈與稅之課稅標的在於財產之無償移轉，個人行為如不構成財產之移動，自非贈與稅課稅範圍，否則即有違租稅法律主義。本件原告係台灣明尼蘇達公司之股東，民國八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會決議以盈餘轉增資配發股票股利時，該等保留盈餘乃公司淨值之一部分，於原告表示放棄股票股利受配權後，該等保留盈餘仍舊係公司淨值之一部分，故於原告放棄股票股利受配權前後並未造成任何財產之移動。財政部⒓台財稅第四○八三三號函明示「．．．公司未分配盈餘未實際配發股東前，並不發生個人綜合所得稅問題．．．」。依此函釋，公司保留盈餘未實際配發股東前原非股東之所得，股東既無所得，如何可以該所得贈與他人﹖道理甚為明瞭。從而股東放棄股票股利受配權實不構成財產之移轉，不應課徵贈與稅。理由二：原告無從干台灣明尼蘇達公司分派股利之行為，亦無所謂贈與之意思表示，當然不構成贈與。按贈與係法律行為，贈與人須有無償移轉財產之意思，經受贈人允受始足當之。遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」即明示斯旨。本件台灣明尼蘇達公司本次盈餘轉增資配股之基準日係八十年十月三十一日，在此基準日前，股東事實上無從單獨移轉其股票股利受配權。原告於八十年九月二十五日股東會中亦僅消極對台灣明尼蘇達公司表示放棄股票股利受配權，並無移轉財產之意思，其行為與「贈與」迥不相侔。理由三：股東放棄新股認購權既不構成贈與，股東放棄股票股利受配權自亦非贈與：公司法第二百六十七條第三項規定：「公司發行新股時，．．．應公告及通知原有股東，按照原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利，．．．原有股東未認購者，得公開發行或洽由特定人認購。」，第四項規定：「．．．新股認購權利，除保留由員工承購者外，得與原有股份分離而獨立轉讓。」是股份有限公司股東所享有之新股認購權得與原有股份分離而獨立轉讓，股東亦得放棄新股認購權，由特定人認購。實務上股東因逾期未繳新股認購款而放棄新股認購權，由公司另洽特定人認購者，比比皆是，未聞「股東放棄新股認購權」或「公司洽由特定人認購」之行為及贈與情事。本件原告在台灣明尼蘇達公司股東會決議分派股利後，盈餘轉增資配股基準日前，聲明放棄其依股東會決議而取得之股票股利分配請求權，由台灣明尼蘇達公司將股利分配於美商明尼蘇達公司，其中原告表示放棄股票股利受配權之直接對象係台灣明尼蘇達公司，美商明尼蘇達公司則係依法自台灣明尼蘇達公司受配股票，其情形與前揭「股東放棄新股認購權，而由特定人享受該認購權」之情形並無不同，自亦與贈與無。理由四：原告在盈餘轉增資配股基準日前既未實際受配股票股利，其拋棄受配權，乃應得權利之拋棄與既得權之移轉不同，不應構成贈與：依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與之標的必須為「得移轉之財產」。財政部函釋「被繼承人死亡後，部分繼承人拋棄繼承，其應繼分歸屬於其他繼承人，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉．．．其性質既非贈與，應不發生贈與稅問題。」「繼承人分割遺產，協議其中部分繼承人取得較多遺產者，．．．不發生繼承人間相互贈與之問題」「祭祀公業派下權之拋棄，並非贈與行為．．．」（財政部⒓台財稅第四○四六○號函、⒏⒏台財稅第三五三一一號函、 ⒍台財稅第三四○五一號函參照），在在可證無法移轉之財產或權利不得為贈與之標的。按被繼承人死亡前，其法定繼承人僅有期待權，無從拋棄繼承，拋棄繼承須於被繼承人死亡後始得為之。在被繼承人死亡後，繼承人拋棄繼承前，遺產為繼承人全體公同共有。此時繼承人雖就遺產享有公同共有權利，惟其事實上無從移轉應繼財產。故前引財政部⒓台財稅第四○四六○號函⒏⒏台財稅第三五三一一號函明示「．．．拋棄繼承，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉，其性質非贈與」，亦即拋棄繼承之所以不發生贈與稅之問題，乃因其僅係應得權利之拋棄，並無既得權利可供移轉，繼承人事實上無從將其應繼財產移轉於他人，故其拋棄繼承當然不構成財產之移轉，不符合「贈與」之要件，不發生贈與稅之問題。股東在股東會決議分派股利前，亦僅對於公司有盈餘分派之抽象期待權，此種期待權不得與股份分離而獨立成為讓與、出質、扣押、拋棄之對象，必須在股東會決議分配盈餘後，股東始對盈餘分派金額有具體之請求權，惟在盈餘分派基準日前，此項具體的盈餘分派請求權事實上仍係附著於股份上，股東亦未取得股票股利之所有權。此時股東如拋棄盈餘分派權利不構成財產移轉，應非贈與。本案原告拋棄股票股利受配權既在該次盈餘轉增資配股基準日前，依上開說明當然亦係應得權利之拋棄，而非既得權利之移轉。申言之，所得稅法就個人所得之計算係採收付實現制，於原告拋棄股利受配權當時，該預計配發之股利雖為原告所得享受之具體權利，但尚非原告之所得，原告事實上亦無從將該股利受配權移轉於他人，猶如繼承人拋棄繼承時雖就遺產為公同共有，但尚無法將遺產移轉於他人一般。是故，就此項法律性質而言，股東拋棄股利受配權，其股票股利受配權由公司依法決議配發歸屬於他股東；與繼承人拋棄繼承，其應繼分依法歸屬於他繼承人，二者均屬應得權利之拋棄，非既得權利之移轉，亦均不應發生贈與稅問題，其理甚明。㈡美商明尼蘇達公司受取股票股利分配之行為亦不及贈與：此可分三點說明：⒈系爭股東會議事錄之文意應係：「基於六位個人股東放棄其股票股利受配權之事實，本公司股東會茲決議將股票股利配發法人股東美商明尼蘇達公司無償承受」：股東會係公司之意思機關，股東會議事錄主要係記載股東會決議內容，台灣明尼蘇達公司此次決議以未分配盈餘轉增資之股東會會議記錄亦採分項臚列會議決議之體例，每一項目均為一則股東會決議，其中再決議第二項記載：「再決議：本公司六位個人股東，即紀博格、．．．放棄該股票股利受配權，並同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受。」所謂「六位個人股東放棄股票股利受配權」乃該六位股東表意之記載，其對象為台灣明尼蘇達公司，顯非股東會決議內容，則所謂「同意法人股東美商明尼蘇達公司無償承受」顯然係台灣明尼蘇達公司股東會所為之決議事項，而非又為六位股東贈與之表示，否則該「再決議」項下即無所謂「決議」之記載，顯非合理。故該紀錄文字之真意應係「（因）本公司六位個人股東放棄該股票股利受配權，（本股東會茲決議）同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受。」亦即前一項文字僅係事實之敍述，後一項文字則為股東會之決議。原處分機關、訴願及再訴願決定機關將本質上為股東會決議記載之內容曲解為六位個人股東贈與股票股利受配權之表示，其見解顯然忽略「公司將股利配發於法人股東，係股東會決議之權限，非任一個人股東所得同意或決定」。認事用法顯有錯誤。⒉股東既已拋棄股票股利受配權，即無從又以之贈與他人：如前所述，原告於股東會決議以盈餘轉增資配股後已表示放棄股票股利受配權，此項放棄之意思表示係單獨行為，不待他人承諾即生效力。原告既已放棄該股票股利受配權，自無從基於權利人之身分處分該等權利。況原告持股僅一五、○ ○○股，相較於法人股東美商明尼蘇達持股七一、三一○、○○○股，亦即原告僅占台灣明尼蘇達公司資本總額○．○○○二與公司法第一七四條所定二分之一之法定表決權數相差委實過鉅，根本無從影響股東會決議，由此亦可知所謂「同意由美商明尼蘇達公司無償承受」一語乃指股東會決議同意將股票股利配發美商明尼蘇達公司承受之謂，非為原告同意贈與之意思表示。⒊股東會決議將部分股東拋棄之股利受配權比例分派於其餘股東，於法有據：分派盈餘乃股東會之權限，公司法第二三○條及二四○條載有明文。司法行政部⒍⒚函叁○四九四八號明示：「股東會因部分股東拋棄其股息及紅利之所有權之前，已拋棄其股息及紅利之分派權利，則該股息及紅利仍屬公司盈餘之一部，公司股東會如決議將其比例分派與其餘股東，於法自無不合」，所謂「股東拋棄股息及紅利所有權之前，已拋棄股息及紅利之分派權利」即係指股東在盈餘分配基準日前，尚未取得股息紅利「所有權」，亦無從拋棄其所有權，惟在此之前，股東基於股東會分配盈餘之決議，已具體的取得股息及紅利之分派權利，而得為拋棄，則股東拋棄股息及紅利分派權利後，該股息及紅利仍屬公司盈餘之一部，股東會自得決議分派與其餘股東。台灣明尼蘇達公司係經經濟部投資審議委員會核准由外國人投資設立之公司，該公司八十年九月二十五日股東會決議依前開司法行政部函釋將原告放棄之股票股利配發美商明尼蘇達公司承受，美商明尼蘇達公司並於八十年十一月二十日奉經濟部投資審議委員會核准以該可准結匯之股票股利再投資台灣明尼蘇達公司。是美商明尼蘇達公司依股東會決議取得股利受配權，於法有據。按股東會決議分派盈餘前，股東盈餘分派請求權僅係一抽象期待權，不得與股份分離而存在，亦無從為拋棄。故前揭司法行政部函釋意旨顯係指股東會決議分派盈餘後，盈餘分派基準日前，股東已取得具體股利「受配權」，但尚未取得股利「所有權」前之情形。再訴願決定理由以前開司法行政部函釋係就「股東取得具體股票股利受配權之前即拋棄抽象概括之股息股利分派權利」而言，其見解似係誤以股東得在股東會決議配發股利前拋棄抽象之盈餘分派期待權，適用法律顯有錯誤。㈢據上說明，本件原告在盈餘轉增資配股基準日前放棄台灣明尼蘇達公司八十年度盈餘轉增資之股票股利受配權，係在拋棄股息及紅利所有權之前拋棄股息及紅利之分派權利，其性質並非贈與；美商明尼蘇達公司取得台灣明尼蘇達公司八十年度以盈餘轉增資之股票股利受配權，則係依前開司法行政部⒍⒚函叁○四九四八號函，根據台灣明尼蘇達公司八十年九月二十五日股東會決議辦理，亦不及贈與，原處分機關即復查決定機關就該等事實核課贈與稅，顯有錯誤，訴願及再訴願決定予以維持，亦屬違法。二、原告未申報贈與並無故意過失：「人民違反法律上之義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」大法官會議釋字第二七五號解釋著有明文。而所謂「過失」，係指行為人按其情節應注意，並能注意，而不注意之謂。如前所述，本件原告放棄台灣明尼蘇達公司八十年度以盈餘轉增資之股票股利受配權，及台灣明尼蘇達公司股東會決議將該股票股利配發美商明尼蘇達公司，兩項行為均不及贈與。原告及台灣明尼蘇達公司參照前揭財政部⒓台財稅第四○八三三號函、⒓台財稅第四○四六○號函、⒏⒏台財稅第三五三一一號函、⒍台財稅第三四○五一號函，並依司法行政部⒍⒚函參○四九四八號函辦理，業已恪盡注意義務。其信賴政府主管機關命令之行為，實難謂有過失。原處分機關即復查決定機關以原告未申報贈與，科處一倍罰鍰，訴願及再訴願決定亦漠原告已恪遵主管機關命令之事實，無端認定原告有過失，其處分及決定實違反首開大法官會議解釋意旨。三、依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，本件應有從新從輕原則之適用：㈠按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。財政部亦於八十五年八月二日以台財稅第八五一九一二四八七號函釋示：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有適用。．．．（說明二．．．）為維護受處分人之權益，並統一受理行政救濟機關之審理原則，稅捐稽徵法第四十八條之三公布生效時，仍在訴願、再訴願及行政救濟中，尚未裁罰確定之案件，各原裁罰之稅捐稽徵機關應即全面清查，主動報請撤銷原處分後，依該條修正後之規定辦理。」是為行政法上從新從輕原則。㈡鈞院近來判決，亦一再確認此項行攻法上從新從輕原則，如八十六年度判字第一六一一號判決即謂：「．．．依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，對於尚未核課確定之案件，既應適用裁處時之法律，因裁處時配偶間贈與已無申報義務，自不符合遺產及贈與稅法第四十四條規定之處罰要件，．．．不能予以處罰。．．．合將原處分及一再訴願決定均予撤銷，以維法制。」。㈢準此，本件課稅及罰鍰處分依上開稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，自應適用行為後，課稅及罰鍰處分確定前最有利於納稅義務人（即原告）之法律。故縱退萬萬步，認原告拋棄股票股利受配權之行為及贈與，就贈與淨額是否逾法律規定應稅額度﹖及其贈與稅之核定、處罰等事項實亦應適用行為後最有利於原告之法律，而非依舊法核課處罰。四、八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法相關條文目前應屬本件裁處確定前較有利於原告之法律：原處分機關台北市國稅局據以對原告核課稅捐並科處罰鍰之理由，係以「原告於八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會議上表示放棄股票股利受配權，並同意由另一法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，行為及贈與」。按斯時（八十年九月二十五日）遺產及贈與稅法第二十二條雖規定贈與稅納稅義務人之免稅額係四十五萬元，惟嗣後該法條已於八十四年一月十三日修正為「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」此項修正規定既較行為時法律對納稅義務人更為有利，依前開稅捐稽徵法第四十八條之三規定，自應適用此較有利於納稅義務人之法律規定。而依原處分機關認定原告拋棄股票股利受配權之價值為一、一八九、六一四元，依前開從新從輕原則，適用現行贈與稅免稅額規定應扣除免稅額一百萬元，淨額為一八九、六一四元，應納稅額為四、七四○元。是原處分機關縱認為原告應納贈與稅，依前開財政部台財稅第八五一九一二四八七號函示意旨，亦應主動報請撤銷原處分，依稅捐稽徵法第四十八條之三修正後之規定，核定稅捐。迺原處分機關既未主動更正其課稅及罰鍰處分、訴願及再訴願決定機關亦未予導正，其適用法律實有錯誤。五、綜上說明，股東會決議分派股票股利之前，該股票股利受配權尚不得與股份分離而為處分、拋棄，故司法行政部⒍⒚函叁○四九四八號所謂：「．．．部分股東拋棄股息及紅利分派權利．．．」應係指股東於股東會決議分派股票股利後，股東受取股利所有權之前拋棄該受配權之謂，故本件原告拋棄股票股利受配權之行為，應有前開司法行政部函之適用。台灣明尼蘇達公司以之配予另一法人股東，分配人為該公司，與原告亦無關連，並不及贈與。原告拋棄股票股利受配權，猶如股東放棄新股認購權，其行為實非贈與；原告拋棄股票股利受配權後，由台灣明尼蘇達公司股東會決議將股利受配權由美商明尼蘇達公司承受，其決定係依股東會決議辦理，更非原告所得左右，其分配股利行為更不及贈與。退萬萬步言，縱原處分機關認定原告行為及贈與，其贈與稅之核定及處罰，依前揭稅捐稽徵法第四十八條之三規定，亦應適用現行遺產及贈與稅法第十九條及第二十二條規定，扣除免稅額一百萬元後按淨額百分之四課徵贈與稅。是原處分機關課稅、罰鍰處分及訴願、再訴願決定適用法律亦顯有錯誤。為此狀請悉予撤銷，以維法益。被告答辯意旨略謂︰壹、關於核課贈與稅部分：一、按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」及「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」復經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。二、本件原告為台灣明尼蘇達公司股東，該公司於八十年九月二十五日召開臨時股東會，決議以未分配盈餘分派股票股利，原告於會議上表示放棄該股票股利一六、二五○ 股受配權，同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，及贈與情事，本局原核定遂依台灣明尼蘇達公司增資基準日八十年十月三十日，每股淨值七三、二○七元（按自行申報數計算），核算其贈與總額為一、一八九、六一四元，淨額為七三九、六一四元，應納稅額為三五、六七六元。原告不服，於復查階段主張其於取得該股票股利受配權之前，即已對公司拋棄權利，由公司另作分派之決議，非屬贈與云云，經本局查核結果，以原告係於八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會議上表示放棄股票股利受配權，並同意由另一法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，非如原告所稱係由其放棄受配權後再由公司另作分派之決議，所稱核無足採；次查，經依首揭法條規定按稽徵機關核定之未分配盈餘數核算該公司八十年十月三十一日每股淨值為八三．八一八元〔計算式：（股本150,000,000＋法定公積96,897,030＋資本公積 18,137,8 41＋累積盈虧769,573,047＋本期損益222,670,817）÷15,000,000＝83.818〕，因高於原核定之七三．二○七元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定遂維持原核定，審諸首揭規定，洵無違誤。三、至原告訴稱其因參酌財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋「公司未分配盈餘未實際配發股東前，並不發生個人綜合所得稅問題」意旨，未分配盈餘未分配股東前，原非股東之所得，股東放棄股票股利受配權，自不構成財產之移轉，不應課徵贈與稅；另依財政部六十九年十二月二十六日台財稅第四○四六○號函釋關於被繼承人死亡後，部分繼承人拋棄繼承，其應繼分歸屬於其他繼承人，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉，其性質既非贈與，應不發生贈與稅問題；又財政部六十七年八月八日台財稅第三五三一一號函釋關於繼承分割遺產，協議其中部分繼承人取得較多遺產者，不發生繼承人間相互贈與之問題；及財政部六十六年六月二十三日台財稅第三四○五一號函釋關於祭祀公業派下權之拋棄，並非贈與行為等之解釋，可知原告放棄股票股利受配權，並非贈與；次查股東臨時會決議「同意由美商明尼蘇達公司無償承受」，為股東會之決議，非訴願人贈與之意思表示云云，資為爭議。經查股份有限公司股東權利的行使，公司法有明文規定應按股份比例為之，與繼承權之行使方式有別，故原告訴稱財政部有關繼承權拋棄不 為贈與之釋函，與本案案情顯非相同，自無援引之餘地。次查台灣明尼蘇達公司計有股東七位，包括法人股東美商明尼蘇達公司一位及六位個人股東，依卷附台灣明尼蘇達公司股東臨時會決議錄記載：「六位個人股東放棄該股票股利受配權，並『同意』由法人股東無償承受。」應為六位個人股東之意思表示甚明，其經該法人股東承受系爭股票在案，已符合首揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與成立要件，本局原核定及復查決定據以核課贈與稅，並無不合，所訴核不足採。貳、關於科處罰鍰部分：一、按「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」，分別為遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。二、本件原告為台灣明尼蘇達公司之股東，於八十年十月三十一日將應受配發之股票股利一、一八九、六一四元，無償讓與另一法人股東美商明尼蘇達公司，及贈與之情事，未依規定辦理贈與稅申報，案經本局原核定查獲，按所漏稅應納稅額科處一倍罰鍰計三五、六七六元。三、經查本件原告以應受配發之股票股利無償讓與他人，未依限辦理贈與稅申報，違反首揭規定，案經本局原核定查獲，有台灣明尼蘇達公司臨時股東會決議錄影本，贈與稅核定通知書等附卷可稽，原告應申報贈與稅而未辦理之違章事證明確，核其所為，縱非故意，要難謂無過失，參據司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論罰，是原處分及復查決定依首揭規定，按應納稅額科處一倍罰鍰，並無不合。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。理由按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第二項、第四條第二項、第十條第一項前段、第二十四條第一項及第四十四條所明定。次按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為同法施行細則第二十九條第一項所規定。又核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，復經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。本件被告以原告係台灣明尼蘇達礦業製造股份有限公司（以下簡稱台灣明尼蘇達公司）之股東，該公司於八十年九月二十五日召開股東臨時會，決議以未分配盈餘提撥新台幣（下同）七八、○○○、○ ○○元分派股票股利，按股東原持股比例分派，原告於該會議上表示放棄該股票股利受配權，並同意由法人股東美商．明尼蘇達礦業製造股份有限公司（以下簡稱美商．明尼蘇達公司）無償承受，乃核定原告本（八十）年度贈與總額一、一八九、六一四元，贈與淨額七三九、六一四元，贈與稅額三五、六七六元，並以原告未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依同法第四十四條規定，按應納贈與稅額處一倍之罰鍰三五、六七六元。原告不服，以其於取得系爭股票股利受分配權之前，即已對台灣明尼蘇達公司拋棄該權利，由該公司股東會另作分派之決議，並非贈與云云，申經復查結果，以原告係於八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會議上表示拋棄股票股利受配權，並同意由另一法人股東美商．明尼蘇達公司無償承受，非如原告所稱係由其拋棄受配權後再由台灣明尼蘇達公司另作分派之決議，所稱核無足採。又經依首揭規定核算台灣明尼蘇達公司八十年十月三十一日每股淨值為八三．八一八元〔計算式：（股本150,000,000＋法定公積96, 897,030＋資本公積 18,137,841＋累積盈虧 769,573,047＋本期損益 222,670,817）／5,000,000元＝ 83.818元〕，仍高於原核定之七三．二○七元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定仍應予以維持，乃未准變更。原告以盈餘未分配股東前，原非股東之所得，股東放棄股票股利受配權，自不構成財產之移轉，不應課徵贈與稅。又依財政部（）台財稅字第四○四六○號、（）台財稅字第三五三一一號及（）台財稅字第三四○五一號等函釋，部分繼承人或祭祀公業派下員拋棄繼承，其應繼分歸屬其他繼承人或派下員，及協議由其中部分繼承人取得較多遺產者，不發生贈與之問題；美商．明尼蘇達公司取得台灣明尼蘇達公司以盈餘轉增資之股票股利受配權，係基於股東會之決議，而非原告贈與之意思表示云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以股份有限公司股東權利之行使，公司法明文規定應按股份比例為之，與繼承權之行使有別，所舉財政部有關繼承權拋棄不為贈與之函釋，與本案案情不同，自無援用之餘地。又台灣明尼蘇達公司計有股東七位，包括法人股東美商．明尼蘇達公司及六位個人股東，依卷附台灣明尼蘇達公司股東臨時會決議錄記載：「六位個人股東放棄該股票股利受配權，並『同意』由法人股東無償承受。」應為六位個人股東之意思表示甚明，並經該法人股東承受系爭股票在案，已符合行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與成立要件。原告以應受配發之股票股利無償讓與他人，應申報贈與稅而未辦理申報，違章事證明確，核其所為縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論罰，被告核課贈與稅及處以罰鍰，並無不合。又前司法行政部六十五年六月十九日臺（）函參字第○四九四八號函釋，係就股東於取得股息及紅利所有權之前，已拋棄其股息及紅利之分派權利，則該股息及紅利仍屬公司盈餘之一部分，公司股東會即可決議將其比例分派與其餘股東所為之解釋，此與本件原告於股東臨時會議上放棄已取得之股票股利受配權（具體的權利），並同意由特定之一股東無償承受者並不相同，尚難執為本件非屬贈與之論據。因而駁回原告之訴願及再訴願，經核均與首揭規定尚無違背。原告起訴主張：渠放棄股票股利受配權時尚未取得股票股利，無從贈與他人，且渠放棄之行為未造成財產之移轉，不應課徵贈與稅。又渠對台灣明尼蘇達公司為放棄之表示，無贈與意思，與放棄新股認購權或拋棄繼承同，不構成贈與。又台灣明尼蘇達公司將股票股利分配與美商明尼蘇達公司，乃依股東會決議，於法有據，非渠所為贈與表示，渠之放棄行為不待他人承諾即生效力，亦無從又將放棄之權利移轉美商明尼蘇達公司。又渠依政府函令辦理，並無過失，不應受罰。況縱認有贈與，亦應依稅捐稽徵法第四十八條之三，適用修正後遺產及贈與稅法第十九條、第二十二條扣除免稅額後核課處罰各云云。惟查台灣明尼蘇達公司股東會於八十年九月二十五日決議以公司未分配盈餘中提撥七八、○○○、○○○元分派股票股利，按股東原持股比例分派之，斯時原告基於股東之地位，可獲分派之股票股利已具體確定，原告雖尚未取得確定之股票股利，但於公司所定發放股票股利期日到來，即可現實受取充為股利之股票，自得預先於受取前將之贈與他人。原告以尚未取得前無從將之贈與，容屬誤會。又查原告於上開股東決議後，表示放棄該股票股利受配權，同意由美商明尼蘇達公司無償承受，即係預將原歸自己所可得之充為股利之股票無償給與美商明尼蘇達公司，嗣果由該公司取得，足見已為該公司允受而生效力。是被告認原告有贈與之行為，洵非無稽。又查台灣明尼蘇達公司之股東除法人股東美商明尼蘇達公司外，另有六位自然人股東，原均因股東會決議分派股票股利，可按持股比例取得，原告以外之另五位自然人股東，亦依同一方式，使自己可得之（股利）股票，由美商明尼蘇達公司無償承受。其結果本次分派之充為股利之股票，悉歸美商明尼蘇達公司取得，其為六位自然人股東對法人股東贈與之所致，顯非股東會決議分派股利之緣故，亦與股東拋棄股票股利受配權無關。蓋台灣明尼蘇達公司各股東持股既無特別股情形，係按其持股比例獲配股票股利，每股權利平等，一股東果真拋棄其股票股利受配權，則其原應獲配部分仍屬公司盈餘，縱由股東會決議分派，自應歸其餘股東按持股比例分派之，乃股權平等之當然結果。茲該六位自然人股東悉拋棄股票股利受配權，僅係拋棄自己一人之部分，仍可得另五位拋棄者拋棄部分，豈能因拋棄或股東會決議而使每一拋棄者原應獲配部分均歸美商明尼蘇達公司一股東獨得。是原告主張其係放棄股票股利受配權，美商明尼蘇達公司係依股東會決議受配其餘股東拋棄部分，其間不贈與行為云云，並不可採。至於台灣明尼蘇達公司股東會決議錄記載「決議該公司六位個人股東放棄該股票股利受配權，並同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受」等語，無非踐行前述贈與之方式，由公司直接將原告及另五位自然人股東可得之股票股利交付法人股東，原告解為前半句為個人股東放棄受配權之單方行為，後半句為股東會之決議事項云云，也不可採。本案無放棄或拋棄股利受配權之情形，原告所舉財政部關於拋棄繼承、派下權拋棄及前司法行政部關於拋棄股息及紅利分派權利之釋示，無援用餘地。其所稱依各該函釋辦理無過失情事云云，並非可採。末按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法關於免稅額之規定，固較修正前有利於納稅義務人，惟依實體從舊之原則，修正前發生之贈與事件，仍應適用修正前之遺產及贈與稅法有關規定核課贈與稅。又八十五年七月三十日增訂公布稅捐稽徵法第四十八條之三關於從新從輕之規定，僅適用於行政罰之案件，此觀法文明定以「納稅義務人違反本法或稅法之規定」為適用之要件，其「違反」之效果即為行政罰，及本案立法理由略謂：「．．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係」「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」等情，可以窺之。查本件贈與行為發生於八十年間，有關贈與稅之核課，依上述說明，自應適用贈與行為時即八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法之規定。原告主張應適用修正後規定，並不足採。又本件贈與行為時遺產及贈與稅法第四十四條關於罰則之規定為「按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」此後未經修正，不生從新從輕之適用問題。原告所引本院八十六年度判字第一六一一號判決為不同個案，且無拘束本案之效力。從而被告就原告贈與充為股利之股票估定其價值，核定應納贈與稅額並加處一倍之罰鍰，揆諸首揭規定，委無違誤。復查決定、訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月二十四日行政法院第三庭審判長評事陳石獅評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十七年四月二十七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第七六六號

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