最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一一八八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一一八八號

原告

吳台楨即鑫鑛工程行

被告

基隆市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月五日台財訴第00

0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十一年間承包工程，取得虛設行號友和工程行開立品名為機械五金之統一發票五張，銷售額計新台幣（下同）一、五○○、○○○元，作為進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，逃漏營業稅七五、○○○元，案經台北市稅捐稽徵處通報以「北強專案」移由被告查獲，按所漏稅額科處十五倍之罰鍰計一、一二五、○○○元，及未依規定取得憑證按查明認定之總額，科處百分之五之罰鍰為七五、○○○元。原告不服，申請復查。被告復查決定改按所漏稅額科處六倍之罰鍰四五○、○○○元。原告訴經臺灣省政府訴願決定：「原處分關於稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原告對駁回部分不服，循序提起行政訴訟，嗣因有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，被告乃撤銷原復查決定，並於八十五年九月十九日作成八五基稅法字第三○一二七號復查決定重行決定應補徵營業稅

七五、○○○元，改按所漏稅額科處三倍之罰鍰計二二五、○○○元。本院遂於八十五年八月二十三日以原處分業已撤銷而不存在為由，裁定駁回原告之訴。而原告對第二次復查決定提起訴願，復遭駁回。遂就科處罰鍰部分，提起再訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、再訴願決定承認原告有進貨事實及取得虛設行號友和工程行之ＮＵ00000000、一三、一七、二三、二七等號共五張統一發票、發票品名「機械五金一批」，銷售額計一、五○○、○○○元、營業稅七五、○○○元作為項憑證，且該發票經向台北市稅捐稽徵處中北分處查證該虛設行號已報繳營業稅，足見原告並無逃漏稅，且符合財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處以漏稅罰，又財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函補充函釋亦稱「如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、㈠２、規定辦理」，是台北市稅捐稽徵處中北分處查證該虛設行號既已報繳營業稅，即足見原告確有支付進項稅額予實際銷貨之周志明，此有周志明於被告談話筆錄與專案申請調檔統一發票查核清單及台灣台北地方法院士林分院八十二年度訴字第三七七號刑事判決影本可稽，否則以買賣發票為業之虛設行號友和工程行取得該發票，焉會平白開立發票予周志明，並繳交營業稅供原告扣抵。依財政部上開函釋只能追補稅款，不再處罰漏稅罰，惟被告除追補稅款外，另處以漏稅罰，顯有違司法院釋字第三三七號解釋意旨。二、原告確有進貨事實，業經被告、原訴願、再訴願決定機關承認，且實際銷貨之營業人周志明亦承認由該工程款扣除百分之五代繳營業稅，該友和工程行亦針對原告之交易行為開立發票並申報繳納營業稅。友和工程行雖非實際銷售人，但原告確實有進貨事實且確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人即周志明，此並不影響繳納稅款之真實性，而該工程行以其自設行號開立發票，再由另一自設行號扣抵營業稅，其之虛進虛銷與原告之已繳稅款係二回事，而原處分、原決定竟將此混為一談，實有違誤，是本件仍有財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函補稅免漏稅罰規定之適用，是被告仍處以漏稅罰，顯與釋字第三三七號解釋有違。三、縱認原告有營業稅法第五十一條第五款之情事，然查該規定於八十四年八月二日公布施行將原處罰五至二十倍修正降為一至十倍，而本件八十五年裁處時係依修正前之營業稅法第五十一條第五款處以當時有效之最低五倍之罰鍰，營業稅法既將處罰倍數降為一至十倍，則本件亦應比例降為最低一倍方為適法，惟被告及原訴願、再訴願機關未比例調降處漏稅罰倍數，即有違法之情事。四、綜上，請為判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人，有左列情形之一者除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為八十四年八月二日修正公布，九月一日施行之營業稅法第五十一條第一項第五款及八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款明定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款；不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函所釋示。嗣財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函復補充核釋為「如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷資料，並按其申報之應納稅額繳納者。可依上開部函說明二、㈠⒉規定辦理。」二、原告於八十一年間承包工商工程股份有限公司挖土及運棄工程，而以虛設行號友和工程行所開立品名為機械五金之發票五張，銷售額一、五○○、○○○元，稅額七五、○○○元作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處通報查獲，依原告於八十四年三月六日申請復查時所提示支票影本，其係將棄土載運部分委由周志明承包，雙方言明由該工程款中扣除百分之五代繳營業稅，且未支付系爭發票予原告，有周志明及原告八十三年八月十八日於被告處談話筆錄與專案申請調檔統一發票查核清單及台灣台北地方法院士林分院八十二年度訴字第三七七號刑事判決影本等可稽；是以原告進貨未依規定取得實際交易對象憑證，卻以虛設行號發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額之漏稅情事，違章事證明確，依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處三倍罰鍰計二二五、○○○元，揆諸上揭規定，並無不合。三、查實際銷貨人周志明於承攬系爭工程時並未交付友和工程行發票予原告，且雙方言明由該工程款中扣除百分之五代繳營業稅等，與原告八十三年八月十八日於被告處製作談話筆錄所稱系爭工程款共支付一、五○○、○○○元即不含稅金額之事實相吻合，則原告未支付進項稅額予實際銷貨人，揆諸前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函意旨，自應論處漏稅罰。又本案已衡酌違章情節，並考量比例原則，依所漏稅額裁處三倍罰鍰之適當處分。四、綜上所述，原處分依法並無不合，原告之訴並無理由，謹請駁回，以維稅政等語。

理由

按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業”一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。而「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋在案。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立對統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵案件：１．．．２有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款明定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額；不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷貨料，並按其申報之應納稅額繳納者。可依上開部函說明二、㈠⒉規定辦理」亦分別為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函所明釋，各該函釋所持見解，於法並無不合，得予援用。本件原告於八十一年間承包工程，取得虛設行號友和工程行開立品名為機械五金之統一發票五張，銷售額計一、五○○、○○○元，作為進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，逃漏營業稅七五、○○○元，案經台北市稅捐稽徵處通報以「北強專案」移由被告查獲，按所漏稅額科處十五倍之罰鍰計一、一二五、○○○元，及未依規定取得憑證按查明認定之總額，科處百分之五之罰鍰為七五、○○○元。原告不服，申請復查。被告復查決定改按所漏稅額科處六倍之罰鍰四五○、○○○元。原告訴經臺灣省政府訴願決定：「原處分關於稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原告對駁回部分不服，循序提起行政訴訟，嗣因有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，被告乃撤銷原復查決定，並於八十五年九月十九日作成八五基稅法字第三○一二七號復查決定重行決定應補徵營業稅七五、○○○元，改按所漏稅額科處三倍之罰鍰計二二五、○○○元。本院遂於八十五年八月二十三日以原處分業已撤銷而不存在為由，裁定駁回原告之訴。而原告對第二次復查決定提起訴願，復遭駁回。就科處罰鍰部分，循予起訴謂其確有支付進項稅額予實際銷貨之周志明，依財政部上開函釋只能追補稅款不再處漏稅罰，又縱認應處漏稅罰，依八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）之營業稅法第五十一條第五款規定，亦應處一倍罰鍰，始為適法云云。查原告於八十一年間承包工商工程股份有限公司挖土及運棄工程，而以虛設行號友和工程行所開立品名為機械五金之發票五張，銷售額一、五○○、○○○元，稅額七五、○○○元作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處通報查獲，依原告於八十四年三月六日申請復查時所提示支票影本，其係將棄土載運部分委由周志明承包，雙方言明由該工程款中扣除百分之五代繳營業稅，且未支付系爭發票予原告，即實際銷貨人周志明於承攬系爭工程時並未交付友和工程行發票予原告，且與原告言明由該工程款中扣除百分之五代繳營業稅等，與原告八十三年八月十八日被告處製作談話筆錄所稱系爭工程款共支付一、五○○、○○○元即不含稅金額之事實相吻合，此有周志明及原告八十三年八月十八日於被告處談話筆錄與專案申請調檔統一發票查核清單及台灣台北地方法院士林分院八十二年度訴字第三七七號刑事判決影本等附原處分卷可稽；是以原告進貨未依規定取得實際交易對象憑證，卻以虛設行號發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額之漏稅情事，被告依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處予三倍罰鍰計二二

五、○○○元，洵屬允恰。又原告既未支付進項稅額予實際銷貨人，自無從依前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函釋，而主張免罰。另被告業已衡酌原告違章情節，而依所漏稅額裁處三倍罰鍰，此經其陳明在案，且該處分未逾被告裁量範圍，核無不合，原告指本件縱應科罰亦應按比例降為一倍，尚非有據。從而，原告各該主張，要非可採。原處分及一再訴願決定核與首揭規定相符，俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 鏡 清評 事 徐 樹 海評 事 高 秀 真評 事 藍　獻　林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德