最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一三八二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一三八二號

原告

潘新貿易股份有限公司

代表人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

送達

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十九日

台八六訴字第四四五九○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息收入新台幣（以下同）一三、五二○、九四○元、利息支出一五、四三二、一五二元，被告初查以原告與潘新建設股份有限公司共同出售台北縣淡水鎮○○段三四一地號等十三筆土地，自買受人潘方仁登記過戶日起按土地應收款扣除該土地抵押借款之差額，依年息百分之十，設算原告利息收入四、二二七、四八九元，核定利息收入為一七、七四八、四二九元。利息支出部分，以土地貸款利息自第一筆土地過戶後即應由買主負擔，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第十一款規定，設算全數剔除，核定利息支出為零元。原告不服，就利息收入及利息支出等項目申請復查結果，被告除准予追減利息收入八一四、六七三元，追認利息支出四、二六○、九五六元外，其餘部分仍未獲變更，原告就利息支出部分提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於民國八十年六月二十一日向亞洲信託投資股份有限公司（下稱亞洲信託）申請五億元之購地專案借款，用以向臺灣華納利公司購買坐落台北縣淡水鎮○○段三四一地號及飛歌段一○一四地號等十三筆土地，該土地嗣後於八十年六月二十八日由原告再轉售予鄭經訓，並陸續於九月二十四日及十月十四日辦妥土地過戶手續。至於前述亞洲信託專案借款因未能於八十年底前變更借款債務人為鄭經訓，故該相關之借利息乃約定自土地全部過戶予鄭經訓之日（八十年十月十四日）起至鄭君付清土地尾款之日止，轉由買受人鄭經訓負擔，利息給付則由原告先代付予亞洲信託，再立即向鄭經訓收取該代付款。二、原告八十年度所有借款及其申報利息支出明細如下：

三、原告於八十年六月與亞洲信託簽訂之五億元借款契約載明該借款係供原告作購置廠房用地之用，並由原告出具承諾書，承諾將以擬向台灣華納利公司承購之土地作為擔保向亞洲信託申請貸款。而該五億元款項則由亞洲信託直接撥付台灣華納利公司之銀行帳戶（亞洲信託信託資金取款憑條影本）。是故，此項亞洲信託五億元借款應屬財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函所稱「可個別認定之購地專案貸款」。四、亞洲信託專案借款於八十年度之利息共計三五、五六八、四○四元，其中屬八十年六月至十月十三日土地出售予鄭經訓之前之借款利息為二一、二四五、四八七元歸原告負擔，而其餘屬土地全部過戶予鄭經訓之日（八十年十月十四日）至十二月三十一日之借款利息為一四、三二二、九一七元，依約則由買主鄭經訓自行負擔。茲詳細說明如后：（一）原告負擔之專案借款利息二一、二四五、四八七元：係土地過戶予買受人前所發生的亞洲信託專案借款利息，原告帳列利息支出，惟於所得稅申報時則依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函規定，由會計師全額帳外調整減除，請參閱八十年度會計師查核簽證報告第四頁及第十三頁。

（二）鄭經訓自行負擔之亞洲信託借款利息一四、三二二、九一七元：原告於給付亞洲信託利息時帳上自始即未認列利息費用，而係借記代付款科目，該科目列於資產負債表之其他流動資產項下（八十年底代付款總分類帳影本），故原告於代鄭經訓暫時墊付亞洲信託借款利息時，並未增加認列八十年度之利息費用或減少八十年度之申報所得額，蓋因代付款並非損益科目。此項代付款一四、三二二、九一七元業於八十一年二月全數收回（世華銀行存款對帳單），原告並於八十一年度陸續沖銷該代付款一

四、三二二、九一七元（八十一年度代付款總分類帳影本）。（三）如原告再訴願申請書所述，原告八十年十二月三十一日資產負債表所載應收之代付利息為八、八七五、○○○元，與前述帳列代付款一四、三二二、九一七元相差五、四四七、九一七元，係因八十年十二月份利息五、四四七、九一七元，開立八十一年一月六日到期之支票支付亞洲信託，帳列同時借記代付款並貸記應付票據，所得稅申報時則帳外重分類沖銷該分錄，僅列示付款淨額八、八七五、○○○元之故。此項帳外重分類對原告八十年度課稅所得之計算並無影響。五、原告八十年度所得稅申報之利息費用總數為一

五、四三二、一五二元，該項金額與前述之代付款毫無關係，因其全屬一般性借款之利息，並未包括任何亞洲信託五億元專案借款之利息。其相關明細如左：關係企業往來息及一般金融機構借款息合計一五、四三二、一五二元（請參閱八十年度利息支出總分類帳影本），該項利息除部分期末應付利息外，業於八十年度全數給付予相關債務人（利息支出扣繳憑單影本）是故，原告八十年度申報之利息費用總數

一五、四三二、一五二元（帳列利息三六、六七七、六三九元減除簽證會計師帳外調減之亞洲信託利息二一、二四五、四八七元後之餘額）全屬一般性借款利息，原告八十年度並未申報分毫之亞洲信託五億元專案借款利息為費用項目。六、台北市國稅局及行政院認定原告代鄭經訓給付亞洲信託專案借款利息計一四、四九四、二二七元，其中鄭經訓僅歸還八、八七五、○○○元，未曾歸還之金額為五、六一九、二二七元，故乃引用查核準則第九十七條第十一款「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」，而予以調整減少原告申報之利息費用五、六一九、二二七元，行政機關此項決定顯然違法。按查核準則第九十七條第十一款所稱之「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」係為規範納稅義務人借入資金轉貸他人時，如僅申報借入款之利息費用但卻未申報貸出款之利息收入，將有規避所得稅負之可能。然而如理由四所述，原告代鄭經訓暫墊八十年十月至十二月之亞洲信託借款利息一四、三二二、九一七元，帳上係借記流動資產代付款科目，並未認列利息費用，當然無適用查核準則第九十七條第十一款再予調減利息費用之必要。行政機關將原告帳列之代付款視同費用科目，而引用查核準則第九十七條第十一款調減申報之利息費用，委實荒唐，未來如未能加強其專業在職訓練，勢必訟源不斷，徒增徵納雙方困擾。行政院再訴願決定另認為原告之簽證會計師於結算申報所作之利息支出帳外調減二一、二四五、四八七元，並未包含鄭經訓應負擔之亞洲信託專案貸款利息，故行政院無法採信原告所稱並未申報亞洲信託五億元借款相關之利息費用之主張。

行政院前開見解顯然是缺乏基本會計及稅法知識，因如理由二表列利息支出明細所示，五億元專案借款屬八十年六月至十月十三日之借款利息二一、二四五、四八七元業經會計師帳外調整減除，而屬八十年十月十四日至十二月三十一日應歸鄭經訓負擔之利息一四、三二二、九一七元則列為流動資產代付款，此項金額原告帳上並末認列利息費用，簽證會計師當然不會再於所得稅申報時帳外調減其利息費用。七、依財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋，「營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地出售部份應分攤之利息。」「營利事業之利息收入如係來自借款資金，．．．其用途明確，該部份之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計。」。原告民國八十年度營利事業所得稅結算申報時，自行將上述專案借款利息全部帳外調整減除後，申報之利息支出一五、四三二、一五二元均屬非專案借款利息，包括關係企業往來息八、三八七、九四一元及一般金融機構借款息七、○四四、二一一元。其中關係企業往來息八、三八七、九四一元係向關系企業借款而支付之利息，原告以該等借款轉借予其他關係企業，民國八十年度亦產生利息收入八、五四○、七五四元（請參閱八十年度財務簽證報告第十三頁），其用途明確，依上開函釋規定，是項關係企業往來息八、三八七、九四一元應予個別歸屬認定，無須用以計算出售土地部份應分攤之利息。被告機關就此事項未予調查，再訴願機關亦對該用途明確之利息費用八、

三八七、九四一元能否認定予以決定，顯已違反前述台財稅第八四一六○七○四一號函之規定。八、被告機關依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋及行政法院八十三年度判字第一七五號判決意旨，出售素地除專案貸款利息得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，以全年度為準計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，乃依財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，依土地出售予鄭經訓之收入佔原告八十年度營業收入與出售土地收入合計數之比例，計算不得認列之土地應分攤利息支出為五、五五一、九六九元，其計算如左：原告購置土地之總價款五四二、六○○、○○○元、減除亞洲信託五億元專案借款後，僅四二、六○○、○○○元之土地款係以一般借款支應。右列被告機關皆分攤至土地之一般借款利息五、五五一、九六九元，依原告持有土地期間八十年六月至十月之四個月換算成年息將高達三十九（5,551,969÷42,600,000×12/4 ），是故，前述財政部七十五年及八十四年度函釋似有違反所得稅法第二十四條之嫌。被告機關前開出售土地相關利息之分攤，如適用於無購地專案借款的情形，則尚稱合理，惟購買土地價款如大部分（或全部）是以專案借款之資金支應，則因專案借款之利息已依個別認定直接調整減除，而其除一般借款利息又與出售土地無關，實不應再攤計出售土地相關之利息，否則將會重複計算減除，損及納稅義務人之基本權利。（一）茲舉例說明如下：假設甲公司購入土地價款一○○、○○○、○○○元，而購地專案借款亦為一○○、○○○、○○○元，另有一般借款五○、○○○、○○○元。甲公司將該土地再出售之收入一五○、○○○、○○○元，其他營業收入二○、○○○、○○○元。專案借款利息支出一○、○○○、○○○元，而一般借款利息支出為四、五○○、○○○元。因本例專案借款足以支應全部之土地價款，故所得稅申報時依前述財政部八十四年度函釋僅需調減專案借款利息支出一○、○○○、○○○元。（二）假設前例甲公司購入土地價款變更為一○○、○一○、○○○元，則其應調減之利息支出為：換言之，甲公司購入土地價款僅增加一○、○○○元時，如依前述被告機關之利息分攤方式，則應增加調整減除之利息支出將高達三、九七○、五八八元，甚不合理，此乃因上開公式誤將與購置土地無關之一般借款利息再次攤至土地，致使購置土地屬專案借款之一○○、○○○、○○○元部分，先於購置土地時減除其專案借款息一○、○○○、○○○元，再於出售土地時將該土地視同係全部以一般借款購置，而依全部土地之售價比例分攤一般性借款利息，此項利息分攤顯然重複。（三）將財政部七十五年十月十四日台財稅字七五二六七四○號函及八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋適用於購地款項大部分來自專案借款之情況，顯已違反所得稅法第二十四條有關「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」之規定，蓋因一般性貸款如確實與購置土地無關，其相關之利息費用依所得稅法第二十四條當然可以認列，行政機關不得發布函令以其主觀之公式標準設算應分攤至土地之一般性借款利息。任何行政函釋如有違反法令者，當然無效；而如違背租稅公平正義原則者，行政機關則應隨時修正函釋。（四）財政部有鑑於前述七十五年及八十四年函釋可能發生之重複計算，乃於八十六年七月二十四日台財稅字第八六一九○八○五四號函補充規定「營利事業出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明二、（三）之規定，俾免重複計算減除」。此函係財政部為補充解釋其七十五年度函令而發布，其意旨在避免重複減除營利事業之利息支出，故應可適於原告八十年度之所得稅申報案。原告購地屬專案借款五億元之利息並未於八十年度所得稅申報時列為利息費用以抵減當年度課稅所得（二一、二四五、四八七元申報時自行帳外調減利息費用，餘一四、三二二、九一七元原告帳上列於流動資產代付款），而營業收入中屬出售土地收入六八一、五五一、六三二元及出售土地成本五四四、二三一、○五六元，並已自行全數帳外調減。故該五億元部分之購地應可援引台財稅字第八六一九○八○五四號函規定，不再適用台財稅第七五二六七四○號函說明二、（三）之分攤規定。（五）綜上，依前開財政部八十六年度函釋，原告向台灣華納利公司購買之土地總價款五四二、六○○、○○○元於減除五○○、○○○、○○○元向亞洲信託專案借款後，僅四二、六○○、○○○元以一般借款支應之購地有依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函分攤之必要，其依售價比例法所分攤之利息應為：

（六）前項一般借款利息之分攤亦符合行政法院八十三年度判字第一七五號判決意旨「專案貸款利息得個別認定外，其餘一般性貸款按售價比例分攤」，因行政法院所稱之「其餘」一般性貸款應當是指購地價款大於專案借款之餘額。九、綜上，原告八十年度營利事業所得稅結算申報之利息支出一五、四三二、一五二元全屬非專案借款利息，其中土地應分攤之借款利息應以六五三、七○三元為限，懇請鈞院明查，判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，以昭公允，並符法紀。

被告答辯意旨略謂︰按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第十一款所明定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，財政部於七十五年十月十四日以台財稅字第七五二六七四○號函核釋如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。本案原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一五、四三二、一五二元。本局原查，以原告本期出售所有坐落台北縣淡水鎮○○段三四一地號等十三筆土地，持分三分之一，因土地出售後，土地借款之利息應由買主負擔，而仍由原告繳納者，依行為時查核準則第九十七條第十一款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息，不予認定，乃核定原告利息支出為零。原告以因其購入系爭土地時，向亞洲信託借款五億元之抵押權尚未塗銷，乃與買方約定自土地全部過戶完成之日起至尾款付清之日止，該項借款利息始轉由買方負擔；又其本年度支付亞洲信託借款利息計三五、五六八、四○四元，其中於八十年十月十四日系爭土地全部過戶完成日前計支付二一、二四五、四八七元，係出售土地之相關借款利息，已自行於帳外調整減除，另同年十月十四日至十二月三十一日計支付一四、三二二、九一七元則以代付款列帳，並未申報為利息支出，無行為時查核準則第九十七條第十一款所定情事，自不應再予調減利息支出云云，申經復查結果，以系爭土地出售後，其相關之土地借款利息，雖經原告調整為代收款列帳，惟該項代收款遲至次（八十一）年二月十八日始全部歸還，且僅歸還本年度代付之八、八七五、○○○元，因系爭土地出售後買主應負擔之利息以過戶日為準，原告主張其與買主約定自土地全部過戶完成之日起至尾款付清之日止．土地借款利息始轉由買方負擔一節，以系爭土地登記完畢日期先後不同，自應分別計算應由買主負擔之土地借款利息，乃重新核算非由原告負擔之利息支出為一四、四九四、二二七元，原告為買主負擔之利息為五、六一九、二二七元（即買主應負擔之利息一四、四九四、二二七元減代付歸墊款八、八七五、○○○元），仍不予認定。又依首揭財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋及大院八十三年度判字第一七五號判決意旨，出售素地除專案貸款利息得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，以全年度為準計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，乃依財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，計算土地應分攤之利息支出為五、五五一、九六九元，准予追認利息支出四、二六○、九五六元。

原告仍不服，除執前詞外，並以其購買系爭土地之價款確係以專案借款支應，依財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，其借款利息應准個別歸屬認定，無庸按收入比例分攤非專案借款之利息，況其出售系爭土地價款六八一、

五五一、六三二元中之一八一、五五一、六三二元業經本局依行為時查核準則第三十六條之一之規定，調增利息收入三、四一二、八一六元，餘五○○、○○○、○○○元之相關借款利息三五、五六八、四○四元已自行於帳外調整減除，其本年度並未申報因買賣土地所發生之利息支出，而本局再予調減利息支出，顯屬錯誤云云，訴經財政部訴願決定，以據本局八十六年一月十三日財北國稅法字第八六二○七○七五號函補充說明，略以原告所稱帳列利息支出與設算利息之差額一七一、三一○元並未重複核減。第查系爭土地出售後，其相關之土地借款利息雖經原告調整為應收之代付款列帳，惟該項代付款遲至次（八十一）年二月十八日始全部歸還，且僅歸還本年度代付之八、八七五、○○○元；又依本局卷附臺灣省臺北縣土地登記簿所載，原告出售予潘方仁土地面積計九六○．九八平方公尺（約占出售系爭土地總面積之百分之九．三八），係於八十年九月二十四日過戶；出售予鄭經訓土地面積計九、二八○．二二平方公尺（約占出售系爭土地總面積之百分之九○．六二），係於同年十月十四日過戶，經本局依系爭土地買賣過戶日期重新計算非由原告負擔而應由買主負擔之利息支出為一四、四九四、二二七元，減除買主歸墊款八、八七五、○○○元後，計算原告為買主負擔之利息為五、六一九、二二七元，並依財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，依比例計算土地出售部分應分攤之利息支出為五、

五五一、九六九元，准予追減利息支出四、二六○、九五六元等語，所訴係對法令誤解，遂駁回其訴願，經核並無不妥。又依本局卷附原告之相關帳載資料查核結果，原告向亞洲信託辦理土地專案貸款利息合計三五、五六八、四○四元，其中帳載土地專案貸款利息二一、二四五、四八七元，代付款一四、三二二、九一七元，而其八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出帳載結算金額為三六、六七七、六二九元係其帳載利息支出總金額，為土地專案貸款利息支出與一般性貸款利息支出之合計數，原告代買方墊付之土地貸款利息（即帳載代付款金額）並未包括於帳載利息支出項下，而係以代付款科目列帳。而原告之簽證會計師於結算申報所作之利息支出帳外調整，則係依原告帳載利息支出總金額，按其實際負擔之土地專案貸款利息支出，依首揭財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋所作之調整，自未包含買方應負擔之土地貸款利息即原告代買方墊付之土地貸款利息，復經財政部八十六年十月二十四日台財訴字第八六○六二○二八六號再訴願補充答辯書辯明在卷，所訴其出售土地之相關借款利息業已自行全額帳外調整減除云云，核不足採。至訴稱應以一般借款購地之成本計算出售土地相關之利息支出云云，於法無據。遂駁回其再訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。請駁回原告之訴。

理由

按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第十一款所明定。另財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋：「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分攤計營業費用之辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」蓋以營利事業出售土地之交易所得既免徵所得稅，與土地有關之各項成本費用、損失及稅捐本無自交易所得中減除之問題，為首引所得稅法第二十四條規定計算營利事業所得以其收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額之當然解釋。只以營利事業就與出售之土地有關之各項成本費用、損失及稅捐，常併入其他與應計所得之收入有關之各項成本費用、收入及稅捐內而不分，始須計算土地應分攤部分予以減除。苟與出售之土地有關之各項成本費用、損失及稅捐獨立可分，未與其他應計所得之收入有關之各項成本、費用及稅捐併計不分，即得個別認定，自無計算分攤部分予以減除之必要。財政部上開函釋㈢所指土地專案貸款之利息支出得個別認定，自毋庸又分攤其餘貸款之利息支出。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一五、四三二、一五二元。被告初查，以原告本期出售所有坐落台北縣淡水鎮○○段三四一地號等十三筆土地持分各三分之一（下稱系爭土地），因土地出售後，土地借款之利息應由買主負擔，而仍由原告繳納者，依行為時查核準則第九十七條第十一款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息，不予認定，乃核定原告利息支出為零。原告以因其購入系爭土地時，向亞洲信託投資股份有限公司（以下簡稱亞洲信託）借款五億元之抵押權尚未塗銷，乃與買方約定自土地全部過戶完成之日起至尾款付清之日止，該項借款利息轉由買方負擔；又其本年度支付亞洲信託借款利息計三五、

五六八、四○四元，其中於八十年十月十四日系爭土地全部過戶完成日前計支付二一、二四五、四八七元，係出售土地之相關借款利息，已自行於帳外調整減除，另同年十月十四日至十二月三十一日計支付一四、三二二、九一七元則以代付款列帳，並未申報為利息支出，無行為時查核準則第九十七條第十一款所定情事，自不應再予調減利息支出云云，申經復查結果，復查決定以系爭土地出售後，其相關之土地借款利息，雖經原告調整為代收款列帳，惟該項代收款遲至次（八十一）年二月十八日始全部歸還，且僅歸還本年度代付之八、八七五、○○○元，因系爭土地出售後買主應負擔之利息以過戶日為準，原告主張其與買主約定自土地全部過戶完成之日起至尾款付清之日止．土地借款利息轉由買方負擔一節，應分別系爭土地登記完畢日期先後不同，而計算應由買主負擔之土地借款利息，乃重新核算非由原告負擔之利息支出為一四、

四九四、二二七元，原告為買主負擔之利息為五、六一九、二二七元（即買主應負擔之利息一四、四九四、二二七元減代付歸墊款八、八七五、○○○元），仍不予認定。又依首揭財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋及行政法院八十三年度判字第一七五號判決意旨，出售素地除專案貸款利息得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，以全年度為準計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，乃依財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，計算土地應分攤之利息支出為五、五五一、九六九元，准予追認利息支出四、二六○、九五六元。

，其餘經原核定剔除之利息支出仍不予認列。固非全無見地。惟查原告始終主張其曾向亞洲信託貸款，雙方立有五億元之借款契約，約明借款供原告向臺灣華納利公司購買系爭土地之用，並由亞洲信託直接將款撥付臺灣華納利公司帳戶等情，有其提出之借款契約，承諾書，亞洲信託取款條為證，並為被告所不爭執。雖原告貸款係以坐落桃園段楊梅老坑段二○－一一地號等七一六筆土地持分面積五二八、三五○坪設定第一順位抵押權計六億二千五百萬元及系爭土地設定第二順位抵押權二億四千萬元供擔保，並非悉以購進之系爭土地供擔保，但該項借款既專供購進系爭土地之用，不能謂非專案貸款，觀被告於答辯書陳明其依原告之相關帳證查核結果，原告向亞洲信託辦理土地專案貸款利息合計三五、五六八、四○四元，其中帳載土地專案貸款利息二一、二四五、四八七元，代付款一四、三二二、九一七元等情，亦可得知。又原告向亞洲信託貸款之金額固不足以支應購買系爭土地之總價款，但不影響該貸款係供購置系爭土地專用，為專案貸款之性質。該項貸款於本年度系爭土地出售移轉登記與買受人前之利息支出若干，非不可據以算定。依前引被告答辯所述其查核結果，原告該項貸款利息支出合計三五、五六八、四○四元，其中帳載土地專案貸款利息二一、二四五、四八七元，為系爭土地移轉買受人之前原告向亞洲信託貸款之利息支出，雖經原告本年度營利事業所得稅結算申報時，列報於利息支出帳載結算金額三六、六七七、六三九元中，但已由原告之簽證會計師作帳外調整，將該項土地專案貸款利息支出二一、二四五、四八七元減除，只申報利息支出一五、四三二、一五二元，有會計師之查核報告（第十三頁）及原告之申報書（第四六項自行調整後金額）附原處分卷可按，足見此項土地專案貸款利息支出獨立可分，依首開說明，自得個別認定，毋庸分攤其餘貸款之利息支出。乃復查決定就原告申報之利息支出一五、四三二、一五二元於剔除原告為系爭土地買主負擔之部分利息五、六一九、二二七元，就其餘額九、八一二、九二五元算定系爭土地應分攤之利息為五、五五一、九六九元，再予剔除不予認列，就其計算分攤額之方式：應分攤利息支出9,812,925元 ×（出售土地收入681,551,632元＼營業收入523,068,746元＋出售土地收入681,551,632元）＝5,551,969元。顯見括弧內之比例係以系爭土地之全部為基準，計算其應分攤之利息，而未慮及系爭土地有專案貸款部分，該部分既個別認定，毋庸又計入基準內計算分攤利息之情形，與首開說明自有未合。因而其算得之結果除准予追認利息支出四、二六○、九五六元部分外，其餘維持原核定悉不准認列部分即非正確。訴願、再訴願決定未予糾正，均有未合。原告執以指摘，非全無理由，應撤銷復查決定關於利息支出除追認部分外之部分及原再訴願決定，由被告另為適法之處理。本案事證已明，無行言詞辯論必要。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎