最高行政法院(含改制前行政法院) - 八十七年度判字第一四三七號（營業稅）

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一四三七號原　　　告　葉財記工程有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　台北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年二月十九日台財訴第0 00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國七十九年六月至同年十二月間無進貨事實，卻取得虛設行號碩林股份有限公司（以下簡稱碩林公司）虛開之統一發票二十四紙，金額計新台幣（以下同）六六、五五四、○○○元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）查獲後，函移被告依法審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計三、三二七、七○○元（原告已分別於八十二年三月十一日補報繳本稅三、○六四、○五○元及八十三年四月二十八日補報繳本稅二六三、六五○ 元），並按所漏稅額科處十五倍罰鍰計四九、九一五、五○○元，原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲原處分變更，提起訴願，經訴願決定機關以府訴字第八五○○ 一六七一號訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額科處八倍罰鍰。」原告仍表不服，提起再訴願，經財政部八十六年一月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣被告重核復查決定，將原漏稅罰處分更正，改按所漏稅額科處八倍罰鍰，原告不服，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：本案爭議之要點為原告自動補報補繳稅款，是否在未經檢舉，未經稽徵機關調查前而得適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定，茲論述如下：一、按稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，財政部八十年八月十八日台財稅第八○一二五三五九八號函已有規定，關於營業稅異常資料案件（以列管為虛設行號開立之發票作為進、銷項憑證），其作業步驟及基準日之認定原則為「經辦人員應於簽收當日簽報並敍明涉嫌違章情節與事實，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認嫌違章事實，並以函查日為調查基準日。」財政部該函作業步驟之所以規定經辦人員須發函通知調查，乃在營業人取得虛設行號開立之發票，若未持以申報扣抵銷項稅額，並不構成營業稅法第五十一條逃漏營業稅款行為，必須通知營業人，提供帳冊憑證調查，確定以該等發票作進項憑證申報扣抵銷項稅額後，才有逃漏營業稅之事實，始得據以補稅及科處罰鍰，若調查發現，並未以該等發票申報扣抵銷項稅額，則未有逃漏營業稅，僅能論以稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證之罰，故取得虛設行號開立之發票，並不必然有逃漏營業稅之事實，而須科處罰鍰，此由財政部八十五年二月七日台財稅第00000 0000號，有關「虛報進項稅額，如僅虛增留抵稅額，尚未辦理扣抵或退稅者免罰。」之函釋自明。二、財政部賦稅署針對法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）函詢桃鳴專案查獲嫌虛設行號案件所牽連之案件，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定時以八十一年七月二十二日台稅二發字第八一○八○四五三一號函說明二、答覆：「．．．貴組（即法務部調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日．．．，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」函中明白釋示，及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，須有「作為進項憑證虛報進項稅額」之事實「已查獲並取得具體證據」，以查獲日為調查基準日。原告為取得碩林公司發票之下手營業人，依前述財政部賦稅署函釋，須取得原告已將該碩林公司開立之發票虛報為進項稅額有關具體證據之時，始能定為調查基準日，而八十一年四月二十一日，北機組查獲碩林公司為虛設行號時之具體證據，僅止於碩林公司以原告為買受人開立該二十四紙統一發票，此由北機組八十二年十一月九日電字第三二六五號函略以：「．．．本組於 ⒒⒚及⒋分別偵破『桃鳴專案』．．．即已掌握貴處前函所載碩林公司．．．等七家虛設行號販售發票之具體違章證物，．．．調查基準日七公司係⒋．．．。」函中明白說明當時掌握者係碩林公司等七家公司之具體違章證物，對偵破當時究竟掌握何種具體之證據，足資證明原告已將碩林公司開立之發票，申報為進項憑證，虛報進項稅額，隻字未提，置主管機關財政部賦稅署該八十一年台財稅二發字第八一○ 八○四五三一號對本案之函釋於不顧，並基於領取罰鍰獎金之心態，武斷地以⒉ 電字第○五七○號函稱：「．．．本專案案之一九一家虛設行號之調查基準日無庸置疑，確係八十年十一月十九日暨八十一年四月二十一日，．．．」，更為荒謬者乃一、再訴願決定，不以主管機關對本案之釋函為審酌之依據，竟以北機組之復函為駁回之理由，顯然違反稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對據以申請之案件發生效力。」規定。三、原告是否已將該二十四紙發票列為進項稅額申報扣抵營業稅或僅申報為累積留抵稅額，由碩林公司之帳冊憑證，並無法知悉，北機組或被告，於碩林公司之調查基準日即⒋日，究竟查獲何種具體之違章證據，足以證明原告確已虛報進項稅額，逃漏營業稅，原復查及一再訴願決定均未指明，卻遽認該日為原告案之調查基準日，顯難令人心服，按被告係於八十二年十月五日以北市稽核乙字第一七九○二－一○號函調閱申請人帳冊憑證，在此之前，無論北機組或任何稅捐稽徵機關，並未就本事件通知原告接受調查，因之被告以碩林公司之調查基準日八十一年四月二十一日為原告本件系爭之調查基準日顯與事實不符，而依前揭財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發字第八一○八○四五三一號針對本案函復北機組對調查基準日認定之釋示中亦明白說明，於接獲檢舉偵辦虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，「已取得具體證據，以查獲日為準」，「未取具體證據，以稽徵機關函查日為準」，並非一經檢舉，即不得適用稅捐稽徵法補報免罰規定，而再訴願決定，以「再訴願人係於北機組依檢舉資料進行調查後始補繳稅款，自無上開免於處罰規定之適用。」等由駁回再訴願，顯然違背法令。本件之調查基準日既無法說明查獲當時取有何種具體證物應為被告之函查日即八十二年十月五日，已在原告八十二年三月十二日自動補報補繳稅款之後，原告自得適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，況前述財政部賦稅署八十一年七月二十二日台財稅二發字第八一○八○四五三一號函，係被告及北機組對桃鳴專案及虛設行號之碩林等七家公司下手營業人，其調查基準日之認定有疑義，由北機組函請賦稅署專案解釋，賦稅署經參酌法令及事實所為之釋示，對本案而言，自應優先適用，實不容再拮取事實與本案並不相關之其他函釋隨意引用，故本案原告既在被告發函通知調查前已自動補報補繳稅款，其得適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定應屬明確。四、另按與本案案情相同之葉財記投資有限公司及德成建設股份有限公司，因調查局北機組於⒋偵破碩林公司嫌為虛設行號時究竟掌握何項具體證據，足資證明該兩公司已有逃漏稅捐之事實不明，於訴願決定及行政法院判決撤銷原罰鍰之處分後，由被告函請調查局北機組提供偵破桃鳴專案時是否已查獲該公司虛報進項稅額之具體證據時，經北機組分別以⒒電字第五九七五號及⒉電字第○六八六號函復「並無進一步具體證據可資提供」等語，該兩函顯已變更該組⒉電字第○五七號函關於調查基準日之認定，訴願決定卻仍引為駁回之理由，再訴願決定未予糾正，顯難心服，況且該兩復查案，因原認定之調查基準日（⒋）確無具體之漏稅證據，亦經被告分別以⒓北市稽法乙字第一○七二一九號及⒋⒈北市稽法乙字第六六一五號復查決定，改以該處函查日認定為調查基準日，該兩公司因於函查日前已自動補報補繳稅款，得以適用自動補報免罰之規定，從而撤銷原罰鍰之處分，本案因罰鍰金額鉅大，若未查明事實真象，於行政救濟程序中草率確定，致原告枉遭處罰，實非行政革新之道。按原告一、再訴願之理由，並非巧言辯飾，僅祈望被告查明在調查基準日時，究竟掌握何種具體之證物，足資證明原告確有逃漏稅之事實，而該逃漏稅之具體證據，應非北機組本於辦案機關續效及領取罰鍰獎金之心態，在無具體證據可資提供下，所為之函電，此一要求，應屬合理合情，敬請賜准比照前兩案件於撤銷原處分，一、再訴願決定後，轉飭被告，函請調查局北機組提供偵破當時掌握原告虛報進項稅額之具體證據，以決定究應以偵破日或函查日為調查基準日，從而認定原告是否得適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，俾免因此一待證事項未明，造成冤抑。五、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、本件原告於七十九年六月至同年十二月間無進貨事實，取得碩林公司虛開之統一發票二十四紙充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，逃漏營業稅計三、三二七、七○○元。按碩林公司係屬虛設行號，曾經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十二年五月八日八十二年偵字第一七三○號起訴書載明：「劉豐順．．．設立『碩林股份有限公司』．．．為販售統一發票，所虛設之商號．．．該公司進項發票，以另一虛設行號振一工程行所虛開發票作為進貨憑證．．．」同院檢察署檢察官八十二年撤聲字第一三號撤回起訴書載明：「．．．劉豐順．．遭他人冒用名義．．．設立碩林股份有限公司，經查無證據證明被告劉豐順有違反稅捐稽徵法之罪嫌，認有應不起訴之情形．．．」次查原告帳載支付本件貨款紀錄，其中現金付款一九、三四八、三五○元，皆無簽收紀錄；另支付票款五○、五三三、三五○元部分，經查並未支付予碩林公司，而係回流至原告公司財務會計主任華麗娜、會計張翠碧，出納趙皓琦及湯文玲、股東高戰地．．．等人銀行帳戶，有各該支票流向明細表及各往來行庫查復被告函等影本附卷可稽。另原告提示之發包工程承攬單，係自七十七年六月十二日起陸續訂約，核與原告委託華麗娜於八十三年六月六日在被告稽核科所作談話筆錄供稱，原告承包源基建設股份有限公司狀元吉第大廈新建工程，於七十九年時追加工程，復將此追加工程轉包予碩林公司等語，顯有出入，是本件原告並無實際交易及支付貨款，自無繳納系爭營業稅，其虛報進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之事實洵堪認定。二、至原告主張於被告發函通知調查前已自動補報補繳稅款，其得適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定乙節，經查本案類似案件○○ 公司取得碩林公司所虛開之統一發票充當進項憑證，扣抵銷項稅額嫌違章案，業經大院八十五年度判字第一○○三號判決理由記載：「．．．然查：法務部調查局固非稅捐稽徵法第四十八條之一所稱之稽徵機關或財政部指定之調查人員，然參照財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋：「惟條文中所稱『未經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」之意旨，法務部調查局既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則不論該桃鳴專案係如何方式所偵破，木件應屬稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所指「經檢舉」之案件，自不能免罰。次查：調查局北機組八十四年五月二日（八四）電字第一二九七號函已載明：「．．．碩林公司及菖隆公司．．．確係由幕後業者劉德亮所虛設．．．菖隆公司之銷項係七十九年一月至七十九年十二月，碩林公司之銷項係八十年一月至八十年八月，何以廠商遲至本組八十一年四月二十一日偵破『桃鳴專案』後方申請補稅，．．．故菖隆公司、碩林公司之調查基準日確為八十一年四月二十一日．．．」等語，是本件之調查基準日應以該組查獲之日為準。．．．。」再查調查局北機組既屬有權處理機關，因而該組之查獲日八十一年四月二十一日自可為本案之調查基準日，因之，原告補報補繳稅款日期既係在調查基準日之後，自不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。從而被告據以補稅裁罰，尚非無據。三、惟查營業稅法第五十一條業於八十四年八月二日修正公布，九月一日施行，其漏稅罰鍰倍數已由原五倍至二十倍修正為一倍至十倍罰鍰，又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額者，無進貨事實之違章情形罰鍰倍數，業經修正減輕為「按所漏稅額處八倍罰鍰」，依前揭稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部函釋規定，被告業於重為復查決定時將原處分撤銷，改按所漏稅額處八倍罰鍰，併予陳明，敬請明察。四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或營務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者」，分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應 情節，分別依左列原則處分：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒈無進貨事實者，以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，．．．，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」復分別為財政部八十五年八月二月日台財稅第八五一九一二四八七號函、八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。上開函釋核與首開營業稅法相關規定意旨尚無不合，本院得予援用。本件原告於七十九年六月至同年十二月間無進貨事實，卻取得虛設行號碩林公司虛開之統一發票二十四紙，金額計六六、五五四、○○○元充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北機組查獲後，函移被告依法審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計三、三二七、七○○元，並按所漏稅額科處八倍罰鍰，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件法務部調查局北機組雖於八十一年四月二十一日經人檢舉查扣碩林公司帳冊，惟移由被告後，遲至八十二年十月五日才發函原告調閱帳冊憑證，應以八十二年十月五日為調查基準日，而原告早於八十二年三月十一日補報繳納本稅三、○六四、○五○元，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，自應免罰云云。然按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故主張係上開規定免罰之要件為第一須納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之積極要件，另免罰之第二要件為消極要件必須㈠未經檢舉及㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。故就（消極要件）而言，須上開㈠㈡二個消極要件均須具備，方可免罰。經查：法務部調查局固非稅捐稽徵法第四十八條之一所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟上開條文之第二要件消極要件之㈠所謂「未經檢舉」，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。本件法務部調查局北機組既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，既早在八十一年四月二十一日經人檢舉查扣碩林公司，發現原告取得該虛設行號碩林公司發票二十四張逃漏稅捐，則原告遲至八十二年三月十一日以後才陸續補報繳納上開發票之逃款，顯已不符合該條上開消極要件㈠未經檢舉之要件，自不能免罰，至原告所主張有關調查基準日乃據以認定是否符合該條上開消極要件㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之調查基準日，縱其引用：財政部函釋另案一再訴願決定及本院另案判決等證據資料能據以認定原告符合該消極要件㈡於調查基準日以前自動補報補繳稅款之要件，亦因不符合該消極要件㈠未經檢舉之要件而不能免罰，其理甚明，況原告代理人華麗娜於八十三年六月六日於被告處已自認本件違章漏稅「願意繳清稅款及罰鍰」等語，有該談話筆錄附原處分可稽，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十九條第一項「當事人主張之事實，經他造．．．自認者，無庸舉證」之規定，應認被告認定原告應補稅及科處罰鍰之原處分，尚無違誤。從而原告所訴各節，均無足取，一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定及說明，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月十七日行政法院第三庭審判長評事陳石獅評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官陳佩玲中華民國八十七年七月二十一日

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