最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一六二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一六二號

原告

海記建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊勤一

被告

屏東縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月四日台財訴第00

0000000號再訴願決定關於補徵營業稅部分提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國（以下同）八十一年間興建工程，未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得出借牌照營造廠商上昇營造有限公司（以下稱上昇公司）及樹城營造有限公司（以下稱樹城公司）所開立之不實統一發票，金額合計新台幣（以下同）一○、○○○、○○○元，其中五張發票金額八、○○○、○○○元，稅額四○○、○○○元部分，由原告持以申報扣抵銷項稅額，嫌虛報進項稅額，案經財政部臺灣省南區國稅局查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅四○○、○○○元，並按所漏稅額二五○、○○○元（即稅額四十萬元減除上昇公司已依法報繳十五萬元）科處五倍之罰鍰一、二五○、○○○元。原告不服，主張各該公司均依法設立，且領有執照，並按期繳納應納稅額，其已盡稅法上應注意之義務，實無由得知是否為虛設行號，且行為罰與漏稅罰應擇一處罰云云申請復查。被告乃依據新修正之稅捐稽徵法第四十八條之三及營業稅法第五十一條之規定改處按所漏稅額三倍之罰鍰計七五○、○○○元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，提起再訴願，則由財政部八十六年九月四日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回」

，關於其餘再訴願駁回部分即補徵營業稅部分，原告再表不服，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、司法院釋字第三三七號解釋文之意旨：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得追繳稅款及處罰。」二、鈞院八十五年度判字第二六六號判決略謂：「有進貨事實而不知情取得虛設行號之統一發票，不宜遽予認定為虛報進項稅額。」三、又鈞院八十六年第二○四八號判決中指出：「虛設行號發票確已申報繳納營業稅，企業取得不算漏稅，不得處罰。」可見按照司法院釋字第三三七號解釋及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰款，企業取得非實際交易對象發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，惟其有申報營業稅之事實，則企業以該虛設行號發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對企業補稅。四、原告八十一年間所興建之建物今已由主管機關驗收合格並領有合法之使用執照，且上昇、樹城公司依法報繳部份營業稅亦為被告所不否認，自不應再對原告補徵營業稅，為此狀請將再訴願決定、訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分均撤銷用資適法等語。

被告答辯意旨略謂︰一、查本件原告於八十一年間興建潮州鎮○○○段住家工程，未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得「清塵專案」出借牌照廠商上昇及樹城公司所開立之不實發票計六筆，金額合計一○、○○○、○○○元，有一筆發票（號碼ＰＧ00000000）金額二、○○○、○○○元，原告並未提出扣抵，另五筆發票金額合計八、○○○、○○○元，稅額四○○、○○○元則持以申報扣抵銷項稅額：其中二筆上昇公司所開立之發票（號碼ＮＮ00000000、ＮＵ00000000，金額各為一、五○○、○○○元）金額合計三、○○○、○○○元，稅額一五○、○○○元，係申報作廢發票；一筆樹城公司所開立ＰＮ00000000號發票金額二、○○○、○○○元，稅額一○○、○○○元，則漏未申報，是前開三筆發票金額合計五、○○○、○○○元，稅額二五○、○○○元，均未報繳是項稅款，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，且該虛報之進項稅額自違章行為發生日起至查獲日（八十四年七月二十四日）前，已全數扣抵完畢，依財政部⒉⒎台財稅第八五一八九四二五一號函釋意旨，應按營業稅法第五十一條第五款規定補徵並處罰。其餘上昇公司所開立ＮＡ00000000、ＮＧ00000000發票金額合計三、○○○、○○○元，稅額一五○、○○○元之二筆發票，雖上昇公司已報繳是項稅額，惟仍須就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款。原處分根據上述違章情節，對原告核定補徵營業稅四○○、○○○元及按所漏稅額處三倍罰鍰計七五○、○○○元，並無不合。二、查樹城公司係以出借牌照供各地區未具營建資格廠商使用，藉以牟取佣金，而上昇公司亦係專以出借牌照牟取佣金之公司，並未實際從事營造工程，此有台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決及台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九、五六九一號起訴書附可稽，原告取得樹城、上昇公司所開立之不實發票六筆，金額計一○、○○○、○○○元，稅額五○○、○○○元，案經原查獲機關財政部南區國稅局處分後，原告業已繳納是項罰鍰，且未提起行政救濟而告確定在案。是原告取得樹城、上昇公司不實發票應為不爭之事實。按原告既有取得不實發票之事實，自應依財政部⒎⒐台財稅第八三一六○一三七一號函說明二㈡⒉意旨辦理。第查；凡有辦理營利事業登記之廠商，包括出借牌照廠商、虛設行號均能領有營業執照及領用統一發票使用，故仍無從據以證明實際銷貨人與開立發票之上昇、樹城公司為同一主體，又被告以⒌八五屏稅法字第三五五一六號函請原告提示支付系爭工程款予實際承造廠商等有關文件供核，原告雖曾提示二紙書有樹城公司金額各二、○○○、○○○元支票影本作為支付價款證明，惟被告經向往來銀行查得前開二紙支票均未存入樹城公司帳戶，卻分別流入楊國雄與歐杜彩玉（係原告之股東之一即代表人甲○○之母親）帳戶內。是原告所訴各節，均係諉責飾詞，核不足採，揆諸首揭法令規定，原處分應予維持。基上論結，原告之訴，應認為無理由，爰請駁回原告之訴，以維稅政等語。

理由

按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。二、．．．」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。本件原告於八十一年間興建工程，未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得出借牌照營造廠商上昇公司及樹城公司所開立之不實統一發票，金額合計一○、○○○、○○○元，其中五張發票金額八、○○○、○○○元，稅額四○○、○○○元部分，並持以申報扣抵銷項稅額，嫌虛報進項稅額，案經財政部臺灣省南區國稅局查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅四○○、○○○元，並按所漏稅額二五○、○○○元（即稅額四十萬元減除上昇公司已依法報繳十五萬元）科處五倍之罰鍰一、二五○、○○○元。原告不服，主張各該公司均依法設立，且領有執照，並按期繳納應納稅額，其已盡稅法上應注意之義務，實無由得知是否為虛設行號，且行為罰與漏稅罰應擇一處罰云云申請復查。被告乃依據新修正之稅捐稽徵法第四十八條之三及營業稅法第五十一條之規定改處按所漏稅額三倍之罰鍰計七五○、○○○元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，提起再訴願，經財政部八十六年九月四日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回」，關於其餘再訴願駁回部分即補徵營業稅部分，原告再表不服，提起行政訴訟，主張：依司法院釋字第三三七號解釋文之意旨：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得追繳稅款及處罰。」依本院八十五年度判字第二六六號判決略謂：「有進貨事實而不知情取得虛設行號之統一發票，不宜遽予認定為虛報進項稅額。」又八十六年度判字第二○四八號判決中指出：「虛設行號發票確已申報繳納營業稅，企業取得不算漏稅，不得處罰。」即按照司法院釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰款，企業取得非實際交易對象發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，惟其有申報營業稅之事實，則企業以該虛設行號發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關不能對企業補稅，是以原告於八十一年間所興建之建物今已由主管機關驗收合格並領有合法之使用執照，且上昇公司、樹城公司依法報繳部分營業稅之事實，確為被告所不否認，自不應再對原告補徵營業稅方屬適法云云。經查，樹城公司、上昇公司均係出借牌照予他人牟利之公司，有台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九、五六九一號起訴書等影本附於原處分可稽；又被告曾函請原告提示支付系爭工程款予實際承造廠商等有關文件供核，雖原告主張其有以支票二紙面額各二、○○○、○○○元交付樹城公司作為給付工程款計四、○○○、○○○元，惟該二紙支票分別存入楊國雄及原告之股東（亦即原告代表人之母親）歐杜彩玉帳戶內，而非存入樹城公司帳戶，有支票、原告股東名單、股東身分證、屏東縣屏東市第一信用合作社函等影本附於原處分可按，則誠難認原告有實際交付工程款予樹城公司、上昇公司，自不得謂其實際交易對象為樹城公司及上昇公司，原告取得非實際交易對象樹城公司及上昇公司所開立之發票，即係未依規定取得之進項憑證之進項稅額，揆諸首揭規定，不得扣抵銷項稅額，原告却以之申報扣抵銷項稅額，被告對之補徵所扣抵之稅額，即非無據。且司法院釋字第三三七號解釋係指財政部中華民國七十六年五月六台財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依營業稅法第五十一條第五款規定處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用，本案係原告持不得扣抵銷項稅額之進項憑證之進項稅額申請扣抵銷項稅額，對之補徵所扣抵之稅額，與上揭司法院釋字第三三七號解釋並無違背。至本院八十五年度判字第二六六號判決及八十六年度判字第二○四八號判決，未經本院採為判例，且與本案案情有別，尚不得拘束本案。

再者，非原告實際交易對象之樹城公司、及上昇公司縱使已繳納本案不得扣抵銷項稅額之進項憑證之營業稅，亦不因之而影響原告應補徵營業稅。綜上所述，原告所訴各節，均不足採；從而，被告以原告取得非實際交易對象所開立之統一發票，並持其中金額合計八、○○○、○○○元，稅額四○○、○○○元，申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條規定，乃補徵上開因違法扣抵而短繳之銷項稅額四○○、○○○元，揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定關於此部分，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 藍 獻 林評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 徐 忠 信