最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一六四九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一六四九號

原告

長和企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部關稅總局

右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月二

十七日台八十七訴字第一二七三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告委託世外企業股份有限公司於民國八十六年一月二十八日向財政部高雄關稅局（下稱高雄關稅局）申報自印尼進口INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL一批，報單號碼：ＢＣ＼八六＼Ｋ三七四＼○○○五號，報列行為時海關進口稅則（下稱稅則）第四四一八．三○．○○．○○．二號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向該局聲明異議，經該局加具意見報請被告評定異議駁回，原告乃循序提起起行政訴訟。

茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰按「依法行政」乃民主法治國家應遵循之不二法則，本件核定稅則號別事件，最高行政機關即行政院，罔顧該原則，自棄法律主張及見解，對同一事件前後作出不同之決定，漠視民眾權益莫此為甚。查原告自七十八年起即從印尼進口與系爭貨品完全相同之「拼花地板」，均按進口稅則第四四一八號，稅率二．五申報，主管機關亦均依上開稅則、稅率課徵關稅在，惟自八十三年十月份起，高雄關稅局在毫無預知或公告周知情況下，無緣無故將原告進口上開完全相同之貨品，突然改列進口稅則第四四一二．一一．二○號，按稅率二十課徵關稅，遽然增加達八倍之多，嚴重侵害原告之生存權益，實與政府依法行政之執法原則及秉持公信力背道而馳，其濫用公權力，為法所不容。為此原告經過年來之聲明異議、訴願及再訴願等行政救濟程序，終獲行政院作成台八十五訴字第○○九○四號再訴願決定書，其主文明載「原決定及原評定均撤銷，由原評定機關另為適法處分．．．」。然復經過年餘，該院竟以台八十六訴字第四一○三八號作成「再訴願駁回」之決定，兩種截然不同之「決定版本」，益顯本件行政處分要屬違背法令至明。就本件再訴願決定書與前揭再訴願決定書比較：㈠再訴願決定機關任意採信「處分機關」錯引法令，且利用訴願爭訟期間，允其作各種證據之補強，實有失客觀、公正之立場。㈡再訴願決定機關對前後「再訴願」，二者所作之不同決定，明顯違背法令，徒使訴願法形同具文，訴願制度形同虛設，罔顧民眾權益，且二者所執理由，逕相矛盾，益顯行政欠缺中立立場。

本件尤可議者，即自七十八年起迄八十三年十月對系爭貨物，處分機關均依四四一八稅則課徵百分之二．五之稅率在案，惟在稅則未作通盤檢討修正前，設若行政院再訴願決定認定本件處分核課二十稅率為適法，則前開期間內之課徵百分之二．五稅率莫非均屬非法，被告多年來俱違法失職。㈢依司法院釋字第三六八號解釋文意旨，及財政部通令各稅捐機關，對於遭撤銷之稅務官司，「不得隨意維持原處分」，以維納稅人之權益，即稅務官司經上級機關撤銷之理由，若屬於上級機關之法律見解與稅捐機關不同，則稅捐機關在打輸官司後，不得維持原處分，若屬要求稅捐機關重新查明原因再查處之案件，稅捐機關於查明事實後，才可以維持原處分。本件系爭同樣貨品，業經行政院再訴願決定撤銷原決定及原評定後，且其撤銷理由均為法律上見解，何以主管機關未依上開法理行事。一昧無謂堅持，有違行政法則至明。次查，本件處分違背適用法則順序（即「特殊性較具一般性者為優先適用之原則」）：㈠本件行政院決定書所述理由一及二已列在行政院撤銷上開訴願決定前之理由中，了無新意可言。

且其主觀上已認定「經高雄關稅局查驗結果，來貨為貼面合板加工複合地板．．．」

，既認定為複合地板，即應依貨品性質、用途予以歸類方是。惟處分機關完全抄襲Ｈ．Ｓ（即國際商品統一分類制度）註解，據而作出與「系爭貨品」完全無關之陳述，尤其抄錄第四四○九節部分係屬「免徵關稅部分」，何以相提並論，張冠李戴，實不知所云。再仔細推敲所敍理由，均係論及「加工合板」及「其他合板」之類。在此所應確認者，即合板或加工合板均屬於「材料或半成品」，其用途五花八門，規格不一，而各取所需，乃真正重心之所在，故而採取較高之稅率。原告所進口之「銘木拼花地板」已成定型，僅一種規格，即12MM×303MM×1818MM， 屬「成品」，祇作「地板」為其唯一用途，處分機關焉可「恣意擴充解釋」，捨棄行之多年之「四四一八．三○．○○號」之核課，更而莫明所以引用至四四○九節之註解，按該節要屬免稅。足徵處分機關引用Ｈ．Ｓ無關之解釋加以拼湊，以印證其判斷，對系爭「貨物性質」及稅則四四一八註解則略而不論，致作成錯誤決定，實有違證據法則與經驗法則。㈡依Ｈ．Ｓ解釋準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照『各節所列之名稱』及有關類或章註為之。」精神，四四一二．一一．二○節明定為「加工合板類」，完全未論及拼花地板類，而台大試驗報告書載為：「天然木化妝複合地板」，亦稱地板，而非合板，並註明上開報告書「僅供參考之用」，不為法律訴訟依據。而「四四一八節」則明示：「為建造用細木製品及木作成品，包括鑲空格子木板、已組成之『拼花地板』及『屋頂板』」，其四四一八．三○節更標示為「拼花地板」，從而依此稅則精神準則，斷不容處分機關以其主觀並超越行政裁量權而作出錯誤認定，此舉已嚴重侵及民眾權益，而本件系爭貨品正合於稅則四四一八．三○．○○號，故應適用「四四一八節」之規定殆無疑義。本件核定稅則莫衷一是，任諸處分機關因人、因事、因時、因地而異，毫無準則章法可言。原告自印尼所進口之「INDONESIAN FINISHED FLOOR」 即系爭拼花地板，以往均依法按進口稅則第四四一八．三○．○○號，稅率二．五課徵關稅，殆無疑義。惟自八十三年十月份以後，高雄關稅局曾改列稅則為第四四一二．九九．四○號課徵關稅有之，又曾列為「四四一二．一一．二○」號，最近復列為「四四一二．一三．二○」號徵稅，足徵原告進口上開系爭拼花地板其認定之標準，常因人而異，此均肇因於詮釋不清及認定用途違誤所致。據被告八十五年三月五日台總局稅字第八五一○一九一○號之公函自承「關於稅則第四四一八節及四四一二節加工合板產品實務分辨不易，且稅則、稅率結構不盡合理，爭議不斷，海關在執行上產生困擾，謹建議將該產品之稅率機動調降並修正為一致，以減少訟源」歷歷在卷。又有柏岱公司同性質貨品經退稅案為證，本諸事疑惟輕，依四四一二節課二十關稅實過於嚴苛。本件系爭貨品之稅率問題，被告曾函請我國駐比利時代表處，向世界海關組織關稅合作理事會（ＷＣＯ）查詢結果，據我國駐比利時代表回函「根據世界海關組織即關稅合作理事會之意見，即類似案件『宜驗明用途』，並洽請出口國海關提供分類意見，設若仍有歧見，可請秘書處提Ｈ．Ｓ委員會討論，又『拼花地板木條厚度以適宜及實用為宜』，並無須硬性訂定標準」，且根據上開組織之承辦人員謂「該貨品如為可直接使用之地板成品，則以歸列四四一八．九○項目相關號別為宜」，此均有公文書為憑，被告明知竟棄而不論，實令原告倍覺冤抑。原告曾檢具由產地國印尼，以完全相同之實物於一九九五年十二月四日送請德國慕尼黑財政總管理局關稅審核機構經審定為四四一八．三○．○○在卷，其中對銘木地板之成品結構記載綦詳，一併經公證在案。再者依據台灣省林業試驗所發行之「木材文化與生活」曾刊載「拼花地板」（簡介）完全與原告進口之貨品契合，何以被告一再堅持己見，意圖扼殺業者之生存空間，實令人費解。本件再訴願決定書理由載被告曾檢附本案貨樣，送請林業試驗所鑑定是否為併花地板或化妝合板加工複合地板，並請敍明認定標準。該所八十五年一月三十一日八十五農林試利字第○六一五號函說明二載「送鑑木材樣品一件，經鑑定結果係屬化妝合板經加工而成之『地板用材』」，已自棄「拼花地板」之立場，而在八十五年二月九日該所函鑑謂「本案所稱拼花部分為不超過六公厘之單板，與『木條』認定上有所差別」，顯然該所係受「海關設定以不超過六公厘之厚度而作成判斷」，而後海關仍繼續不斷函送系爭貨品要求鑑定，亦有八十五年五月十三日農林試利字第二五八三號函及八五農林試利字第一三九四號函以及八五農林試利字第○七三二號函復鑑定結果可稽，藉以配合高雄關稅局所作處分之認定，如此林試所之上開多次不同鑑定一再變更，與其之前出版之刊物矛盾，其鑑定結果是否「仍具客觀性與公正性」，殊堪質疑，為此原告曾委託國立屏東技術學院林產加工技術系作出試驗報告，訴願機關不予採信，居然載謂「其試驗之物品稱為居家用地板與本案系爭貨品是否相同，不無疑義．．．」莫非行政機關仍存威權心態﹖只有合乎其認定標準者之鑑定方屬正確﹖又何能令民眾心悅誠服﹖財政部在原告自八十三年八月份起，提出行政救濟程序之漫長期間，曾透過駐外單位，致有「．．．又再訴願人另案進口與系爭來貨相同之銘木拼花地板，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜。」經查上開訊息原告及相關廠商均被蒙在鼓裡。又查其中載「．．．印尼海關代表曾提貨樣於世界海關組織（ＷＣＯ）Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，印尼海關亦無異議．．．」云云，何以駐比利時代表處之簡函與前列之公函內容大異其趣，此種行政機關運用公權力結果之行為，實令民眾徒呼負負。根據被告在「另案」提供之所謂地板嵌板之分類Ｈ．Ｓ委員會之決議，尚未作成定案，設果如其所載，退一萬步而言，世界海關組織之Ｈ．Ｓ會議既遲在八十五年十一月間已獲致相同結論，惟尚待審查，亦待「審查決定後」再議，行政應嚴守「法律不溯既往原則」方為允洽。按行政法學明示，行政機關適用法規基本原則，包括禁止恣意原則（即行政機關僅得基於實質觀點而為決定與行為，不得恣意爰引）、比例原則（即禁止過分原則），行政官署在從事行政處分時，尤應權衡其適當性、必要性及比例性，更應維護人民之信賴保護原則，禁止權力濫用原則。爾今一再訴願機關及被告，罔顧原告合法權益，全憑主觀、及對註解之謬認，加上漠視實務及對系爭貨品之歸類用途，在海關進口稅則未作通盤修正前，竟然改行核課重稅，完全置原告之生機於不顧，截至目前為止，原告遭海關提存之稅額押款日益增加數額甚鉅，違反「依法行政」，事證至明。

為此訴請判決撤銷再訴願決定、訴願決定、原評定及原處分，並定期為言詞辯論等語。

被告答辯意旨略謂：查本案來貨原申報貨名為 INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL12MM×303 MM×1818MM，報列稅則為四四一八．三○．○○．○○．二號「木製拼花地板」項下，經核來貨為貼面合板加工複合地板，係由五層單板膠合而成，每層厚度均未超過六公厘，以柳安合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽製舌榫之加工合板。高雄關稅局依被告八十三年七月八日台總局稅字第○二○七六號函轉據財政部八十三年六月三十日台財關第八三○二九五八五二號函核復，系爭貨品為化粧合板加工複合地板，同意參據「國際商品統一分類註解」之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號別之規定，將本案來貨改列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按稅率二十課徵，並無不當。且本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函規定：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」報奉財政部核准在案。次查，本案原告進口相同貨物經行政院台八十五訴字第○○九○四號再訴願決定書決定：「原決定及評定均撤銷，由原評定機關另為適當處分。」撤銷理由為：「．．．允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應屬之稅則。」因該案（報單號碼：ＢＣ＼八三＼Ａ八一六＼○○○二號）原係抽中免驗通關，無貨樣可送鑑定，經高雄關稅局函詢原告，並獲原告八十五年十月十七日長關字第一○○○三號函復：該案進口貨物與其相近期間進口之二批貨物相同（報單號碼：ＢＣ＼八三＼六一五○＼○○一六號、ＢＣ＼八三＼六一五○＼○○一七號）。高雄關稅局將該二批貨物送請台灣省林業試驗所鑑定結果，貨名與該局查驗結果相符，屬化粧合板加工複合地板，應歸列稅則四四一二節，該案行政院據以作成「再訴願駁回」之決定，應屬適當。本案貨品經高雄關稅局檢樣送請台灣大學森林學系鑑定貨樣是否為拼花地板或化妝合成加工複合地板，並敘明認定標準。該學系八十六年二月二十日（八六）森字第一七號函復：「此件物品為栓木化妝單板貼面化妝合板（五層構造）加工之複合地板（俗稱銘木地板）。．．．應屬海關進口稅則四四一二節（加工合板）。」其鑑定結果與高雄關稅局查驗結果相符，係由五層單板膠合而成，以柳案合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽、製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，依其製造過程、結構及加工情形，核屬合板形態，符合修正前Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四頁及第五五五頁之詮釋，而木製拼花地板列有專屬稅則第四四一八節，兩者貨品品目不同。稅則第四四一二節之加工合板，雖可能加工成稅則第四四○九節所敘述之形式，惟仍歸屬於稅則第四四一二節加工合板項下。易言之，本案來貨雖經開槽、製舌榫等製成稅則第四四○九節形式，但仍應歸列稅則第四四一二節。前開註解已明示拼花地板，係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木板所構成，非如來貨係以薄片貼於合板基材上，二者顯有不同。來貨既經驗明為化妝合板加工複合地板，與拼花地板不同，分列不同稅則號別中，自應依Ｈ．Ｓ準則一規定辦理。

原告所稱應係不諳Ｈ．Ｓ註解對稅則第四四一八．三○．○○號「木製拼花地板」及第四四一二節「加工合板」之詮釋所致。另柏岱公司所進口貨物係表層厚度為○．一公分，且符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，做為通案之分類依據」。本案系爭貨物表層厚度為○．六公厘以下，兩者不同，不宜相提並論，自應歸列不同稅號。再查，木質拼花地板製造過程，前經被告函請駐比利時代表處查詢結果，為樹材切成一定規格，經拼花排板後熱壓膠合，各層木理方向相互垂直，再直剖（由中間剖，一分為二），核屬實木拼花製品，與來貨係在合板上貼拼花之薄片單板（厚度不超過0.006MM ）顯有不同。日本之關稅週報第二─八一一亦載明類似貨物「FANCY FLOOR OF WOOD 」應分類於稅則第四四一二節項下。復查另案相同物品（報單號碼：ＢＣ＼八四＼Ｖ八七二＼○○○九號），經高雄關稅局檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定來貨是否為拼花地板或化粧合板加工複合地板，經該所八十五年五月十三日八五農林試利字第二五八三號函復，略以「貴局送鑑地板樣品．．．，可供壁板或家具面板等用途，視使用者而定。」鑑定結果可供壁板或家具面板用途，於鑑定報告書上列載甚明，原告辯稱純為關稅當局臆度之詞，顯與事實不符。台灣省林業試驗所係財政部核定之木材鑑定權威機構，具專業素養，其鑑定結果有公信力。末查有關化妝合板加工複合地板，業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，此有財政部訴願決定書之理由欄及行政院再訴願決定書之理由欄等評敘在卷可稽，原告所稱該訊息被蒙在鼓裡，核與事實不符。本案原處分機關核列系爭貨物稅則時，均依有關規定辦理，有如前述，原告所稱違反「依法行政」乙節，顯非事實。其所陳各點理由均無可採，且相同案件業經貴院八十七年度判字第一二二號判決駁回在案，本案高雄關稅局之處分仍請維持等語。

理由

按行為時稅則第四四一二．一一．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八．三○．○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二．五。本件原告於八十六年一月二十八日向高雄關稅局申報自印尼進口 INDO-NESIAN FLYWOOD PARQUET PANEL一批，報單號碼：ＢＣ＼八五＼Ｒ八七六＼○○○八號，報列行為時稅則第四四一八．三○．○○．○○．二號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定結果，以系爭來貨經高雄關稅局查驗結果，係五層柳桉且已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板，每層單板厚度均未超過六公厘，核與Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四、五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋：「上述任何種類之板材可經由金屬或其他塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四‧○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、究孔加工、切削或成型呈方形、長方形以外之形狀或不適於其他情節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板，但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工（已製舌榫、槽榫．．．或類似加工），不論是否經鉋平、砂磨或指接。」相符；有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）之稅則分類，經被告報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ．Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號別。又此類貨物，依駐比利時代表處函稱印尼海關代表曾攜貨樣，於世界海關組織Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節項下，高雄關稅局將系爭來貨歸列稅則第四四一二節加工合板項下，並無不當，乃評定異議駁回。原告訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以系爭來貨經高雄關稅局查驗為柳桉化妝合板加工複合地板板條，每層厚度均未超過六公厘，核符Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四及五五五頁對稅則第四四一二節之詮釋。稅則第四四一八節木製拼花地板係為木質實木地板（或木製實木拼花地板），其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機刨製成型為木製實木地板或木質實木拼花地板。而系爭來貨係由素面合板經加貼天然木材單板（厚度未及一公厘）成為貼面加工合板後，再鋸裁及開凹凸槽榫成為貼面合板加工複合地板，兩者顯然不同，自應分列不同稅則號別。又系爭來貨經高雄關稅局檢樣送請國立台灣大學森林學系鑑定為栓木化妝單板單面化粧合板（五層構造）加工之複合地板（俗稱銘木地板），本貨品應歸類於第四四一二節加工合板項下。是高雄關稅局將系爭來貨改列稅則第四四一二節，並無不當。

復據財政部八十五年十一月二十五日台財關字第八五一二六六五三四號函請駐比利時代表處再度向世界海關組織（ＷＣＯ）查詢稅則歸列疑義，經該代表處八十五年十一月二十九日比利字第五○五號簡函復，略以關於岱偉實業股份有限公司等進口 IN-DONESIAN FINISHED FLOORING稅則歸列疑義案，印尼海關代表曾攜貨樣，於世界海關組織（ＷＣＯ）Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，印尼海關亦無異議，並將遵照會議結論核列本案貨物稅則於第四四一二節相關項下等語，是系爭來貨歸列稅則第四四一二．一一．二○號，尚無違誤，遂駁回原告之訴願、再訴願，經核並無不合。原告起訴主張如事實欄之記載，經查行為時稅則第四四一八．三○．○○號之木製拼花地板係由一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者（為實木地板或木製實木拼花地板），僅作為地板使用。而系爭來貨經高雄關稅局驗明係五層柳桉，每層單板厚度均未超過六公厘，以合板基材，上貼銘木薄片，四面已製凸凹槽，屬二次加工化妝複合地板。該局復將本案貨品檢樣送請台灣大學森林學系鑑定貨樣是否為拼花地板或化妝合成加工複合地板，並請敘明認定標準。該學系八十六年二月二十日（八六）森字第一七號函復：「二、此件物品為栓木化妝單板貼面化妝合板（五層構造）加工之複合地板（俗稱銘木地板）。三、鑑定依據：１依CNS11342複合地板定義：本品係指構成層數兩層以上（板材性質相似且纖維方向相同者三層以上）之地板。２編號ＢＣ＼八六＼Ｕ○三六＼○○一二號，ＢＣ＼八六＼Ｋ三七四＼○○○五號樣品，係複合地板表面貼以鋸板或單板，以顯示天然木材之美觀及其特質，並施以側面加工或其他必要之加工，必具有嵌入基礎面所需要之適當強度，整體為五層合板，每層厚度未滿六公釐，本樣品表面是貼上栓木單板，其厚度未達一公釐，故應為天然木化妝複合地板。四、本件樣品應屬海關進口稅則四四一二節（加工合板）。」其鑑定結果與高雄關稅局查驗結果相符，屬化妝合板加工複合地板。該學系係學術機構，具專業素養，其鑑定結果當堪採信。按行為時稅則第四四一八．三○．○○號木製拼花地板之製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木製實木拼花地板），與系爭來貨係在合板上貼拼花之薄片單板（厚度○．三－○．六ＭＭ）之製造過程及加工情形，顯有不同。依Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四、五五五頁對行為時稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」

之加工範疇之詮釋：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，．．．」系爭來貨加工層次與上開註解之解釋相符，依其製造過程、結構及加工情形，核屬合板形態，而木製拼花地板列有專屬稅則第四四一八節，兩者貨品品目不同。稅則第四四一二節之加工合板，雖可能加工成稅則第四四○九節所敘述之形式，惟仍歸屬於稅則第四四一二節加工合板項下。易言之，本案來貨雖經開槽、製舌榫等製成稅則第四四○九節形式，但仍應歸列稅則第四四一二節。前開註解第五五八頁已明示拼花地板，係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木板所構成，非如來貨係以薄片貼於合板基材上。是依稅則解釋準則一「類、章及分章之標題，僅為便查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之」規定，自應分列不同稅則號別，原告指稱被告未依稅則解釋準則規定辦理云云，並不足採。再者，有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）之稅則分類，業經被告依財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函規定：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」報奉該部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ．Ｓ註解歸列行為時稅則第四四一二節加工合板項下適當號別，被告及高雄關稅局雖一再更正分類錯誤，惟被告依法並無通知原告之義務，且被告雖一再更正分類錯誤，於法尚無違誤，亦未剝奪原告任何已取得之權利，即無違反信賴保護原則及權力濫用原則之可言。原告所訴其前案進口相同物品（報單號碼：ＢＣ＼八三＼Ａ八一六＼○○○二號），經行政院台八十五訴字第○○九○四號再訴願決定書決定：「原決定及評定均撤銷，由原評定機關另為適當處分。」其理由敍明：「允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應歸屬之稅則。」因該案原係抽中免驗通關，無貨樣可送鑑定，經高雄關稅局函詢原告，並獲原告八十五年十月十七日長關字第一○○○三號函復：該案進口貨物與其相近期間進口之二批貨物相同（報單號碼：ＢＣ＼八三＼六一五○＼○○一六號、ＢＣ＼八三＼六一五○＼○○一七號）。高雄關稅局將該二批貨物送請台灣省林業試驗所鑑定結果，貨名與該局查驗結果相符，屬化粧合板加工複合地板，應歸列稅則四四一二節，該案行政院據以作成「再訴願駁回」之決定，尚無不當。上開○○九○四號再訴願決定既命原評定機關查明事實後另為處分，原評定機關自應依再訴願決定意旨，本於職權重為調查事實，如依重為調查事實之結果，認前處分並無違誤，而為與前處分結論相同之處分，一再訴願決定依原評定機關重為調查事實之結果，認重為之處分並無違誤而遞予維持，參照司法院釋字第三六八號解釋意旨，於法並非有違，亦無違反依法行政之原則。原告主張，再訴願決定機關為前後結果不同之決定，要屬違背法令，徒使訴願法形同具文，允許原處分機關於訴願期間補強證據，有失公正立場云云，顯對訴願制度有所誤解，核無足採。至所稱依我駐比利時代表處檢樣向世界海關組織關稅合作理事會相關承辦單位查復結果，系爭來貨應予以歸列行為時稅則第四四一八節項下乙節，查木質拼花地板製造過程，前經被告函請我國駐比利時代表處查詢結果，為樹材裁切成一定規格，經拼花排板後熱壓膠合，各層木理方向相互垂直，再直剖（由中間剖，一分為二），核屬實木拼花製品，與系爭來貨係在合板上貼拼花之薄片單板（厚度不超過○．六ＭＭ）不同。又與系爭來貨相同之銘木拼花地板，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列行為時稅則第四四一二節相關項下為宜，有財政部八十五年十二月二十四日台財訴字第八五二一七九五九七號函附駐比利時代表處八十五年十一月十四日比利字第四七五號簡函影本可稽，並據該處八十五年十一月二十九日比利字第五○五號簡函復財政部亦敍明世界海關組織於Ｈ．Ｓ會議中已獲致相同結論，認INDONESIAN FINISHED FLOORING貨物，應歸列行為時稅則第四四一二節項下。原告所提駐比利時代表回函僅謂「根據世界海關組織即關稅合作理事會之意見，即類似案件『宜驗明用途』，並洽請出口國海關提供分類意見，設若仍有歧見，可請秘書處提Ｈ．Ｓ委員會討論，又『拼花地板木條厚度以適宜及實用為宜』，並無須硬性訂定標準。」顯係理事會之意見，非經全體Ｈ．Ｓ委員會決議，嗣因仍有爭執，經提Ｈ．Ｓ會議中討論，自以經會議討論結論較為可採。而上開組織之承辦人員之個人意見更無拘束本件之效力。該Ｈ．Ｓ會議係在八十五年間，在本件貨品進口前，並無違反「法律不溯既往原則」情形。至所提示國立屏東技術學院林產加工技術系試驗報驗之物品名稱為居家用地板，與系爭來貨是否相同，不無疑義，且該試驗報告亦未表明所試驗之貨品應歸列何項稅則號別，無從據為本件應歸列稅則號別判定之依據。台灣省林業試驗所發行之「木材文化與生活」所刊載之「拼花地板」，未表明其應歸列之稅則號別，且依其所載係合板為基材，而非實木，即與稅則第四四一八節之拼花地板不同，所稱拼花地板應非稅則第四四一八節之拼花地板。至原告稱本件再訴願決定載有被告曾檢樣送該所鑑定云云，經查該決定並無是項記載。另柏岱公司所進口貨物係表層厚度為○．一公分，且符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，做為通案之分類依據」。本案系爭貨物表層厚度為○．六公厘以下，兩者不同，不宜相提並論。被告八十五年三月五日台總局稅字第八五一○一九一○號之公函固謂「關於稅則第四四一八節及四四一二節加工合板產品實務分辨不易，且稅則、稅率結構不盡合理，爭議不斷，海關在執行上產生困擾，謹建議將該產品之稅率機動調降並修正為一致，以減少訟源。」但非認本件無法分辨係加工合板抑拼花地板，在未修正稅率前，仍應予辨別，分列應歸列之稅則號別。被告予以歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，並無不合，一再訴願決定駁回其訴願，亦無不妥，均應予以維持。本件原告既不能否認系爭來貨所稱拼花部分為「單板」，與稅則四四一八．三○．○○所定木製拼花地板之拼花部分係由「木條」所構成者不同之事實，則其主張依相關書函、鑑定結果及被告以往核定情形，將系爭來貨歸列四四一八．三○．○○項目，與該項目之規定不合，自無足採。被告依國立台灣大學森林系鑑定貨樣之事實，並參酌經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，據以適用法令，既無裁量餘地，自難謂有違禁止恣意原則，與比例原則尤屬無，又前開查詢結果，被告依法並無通知原告之義務，原告所訴均無足採，應予駁回。又本件事證已臻明確，並無行言詞辯論之必要，併予指明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 高 秀 真評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德