最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二○二九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二○二九號

原告

甲○○

被告

會計師懲戒委員會

右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十七年一月

二十日覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告為執業會計師受託辦理高楠紙業股份有限公司（下稱高楠公司）申請增資變更登記資本額查核簽證，經經濟部調閱會計師工作底稿，發現有涉嫌違反會計師法第八條及第十七條規定之情事，依同法第三十九條及第四十一條規定，函報財政部交付懲戒，由被告予以申誡處分。原告請求覆審，遭決議駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告受託辦理高楠公司增資變更資本額查核簽證，該公司於八十三年九月二十一日辦理增資新台幣（下同）三八、○○○、○○○元，其中三三、○○○、○○○元為股東往來（債權）轉增資，五、○○○、○○○元為現金增資，有關現金增資銀行存款變動情形列示如左：

二、上開銀行存款明細表顯示：１、截至增資前日（即民國八十五年九月二十日）銀行存款餘額為一、七一五、七一三．○三元，足夠為支付增資日（九月二十一日）屆期之票款八一七、三六一元。２、按公認會計原則，有關財務報告（現金及約當現金）之表達，均以各該公司之現金或銀行存款彙總合計數之金額表達，因而，經增資後高楠紙業股份有限公司銀行存款合計數分別為：（Ａ）83.09.20增資前一日為一、七

一五、七三二．○三元。（Ｂ）83.09.21增資當日為五、九一七、二二一．○三元。（Ｃ）83.09.22增資後次日為五、四三二、二四六．一○元。３、綜上，以有關增資前一日存款餘額為一、七一五、七三二．○三元，因企業繼續營運，支票陸續屆期兌現，增資當日即九月二十一日兌現八一七、三六一元，增資後次日即九月二十二日兌現五二五、三三○元，同時存入四○、三五六元後餘額亦為五、四三二、二四六．一○元，即原有現金餘額亦夠支應，不必動用該增資現金五、○○○、○○○元。４、依上開情形該公司不必亦未動用該增資資金甚明，會計師就上開事實揭露，應無簽證不實之情事。三、依據台灣省會計師公會第十九屆第二十一次理事會會議事錄：（民國八十三年十二月二十日下午三點）有關公司登記簽證問題：（１）法源（２）簽證用語已經理事會討論後送請修正中，包括：（１）截至簽證日前一日止，尚未動用。

四、按有關各種財務報告之相關會計師簽證，均對資債日（當日）負責，均無對資債表日期以後之不確定日期負責，因而仍有上開會計師公會理事會修正之提案，同時，本案包括增資（九月二十一日）及增資次日（九月二十二日），該公司資金合計數均逾五、四三二、二四六．一○元，因而，簽稱：該增資資金尚未動用，而非所有資金均未動用，應無簽證不實之情形，則申誡處分應不成立。

被告答辯意旨略謂：一、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」、「會計師不得於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」、「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」分別為會計師法第八條、第十七條及第四十條所明定；次按「公司行號申請登記資本額之查核，依本辦法之規定。．．．」「現金及債權轉入之股款，應查核該股款繳納或借入情形，其有送存銀行者，應核對存款憑證；如係票據等方式存匯轉撥者，應查核已否兌現。股款如已動用應列表說明其用途。必要時主管機關得要求加附動用憑證影本。」、「會計師查核簽證日期係指查核工作完成之日。但簽證應於資產負債表結帳之翌日起金融機關當日營業終止時，始得為之」，復為經濟部（業務事件主管機關）訂頒之公司行號申請登記資本額查核辦法（下稱查核辦法）第一條、第五條第二項及第六條第二項所明定。會計師受託辦理資本額查核簽證，自應依上揭規定辦理。本件懲戒事件，經本會審核結果認為：原告於簽證日金融機關營業終止前即行簽證，致簽證當日股款業經動用，仍出具資金尚未動用與事實不符之查核報告，有會計師法第八條及第十七條所定廢弛業務之情事，爰依同法第四十條第二款規定，決議予原告申誡處分，徵諸上揭規定，當屬依法有據。二、按本案原告係受託辦理資本額查核簽證，所應遵循者為「查核辦法」，與財務報表簽證無關，亦與一般公認會計原則無涉，謹先陳明。三、原告以受查核公司在增資日及其前、後日所有之銀行存款彙總金額，主張該公司原有現金已夠支應，不必動用增資現金五、○○○、○○○元乙節，按查核辦法第五條第二項規定，現金之股款，應查核「該股款」之繳納及動用情形，本案受查核公司本次現金增資股款五、○○○、○○○元，全數於八十三年九月二十一日彙存第一商銀楠梓分行甲存00000000000號帳戶，並未存入該公司之其他銀行存款帳戶，有會計師查核報告書及受查核公司「增資資金來源及股款繳納明細表」可稽，其現金增資股款既未繳存其他銀行帳戶，各該其他帳戶之銀行存款即與本次現金增資之資金無關，所陳自非合理，應無可採。四、原告所陳會計師對資產負債表日負責，並無對資產負債表日以後不確定日期負責云云乙節，按「會計師查核簽證日期係指查核工作完成之日。但簽證應於資產負債表結帳之翌日起金融機關當日營業終止時，始得為之」既為查核辦法第六條第二項所明定，會計師即須對資產負債表日金融機關營業終止前之資金狀況續予查核，亦即會計師之查核責任係截至資產負債表日金融機關營業終止時止，並無對資產負債表日以後不確定日期負責之情事。再者，本案原告簽證日期為九月二十二日（即資產負債表日之翌日），且其所出具之查核報告載明「現金增資資金迄查帳日止尚未動用」，自應指截至當日金融機關營業時間終止時止，受查核公司現金增資資金尚未動用，惟事實上，上開股款繳存銀行帳戶在九月二十二日曾經提領五二五、三三○元，及存入四○、三五六元，且當日存款餘額僅剩四、七○三、二九三元，已不足五、○○○、○○○元，顯示股款業經動用，亦有第一商銀楠梓分行出具之對帳單附卷可稽，原告之簽證與事實不符，其違規情事至為明顯，無容爭辯。五、至於原告所陳台灣省會計師公會第十九屆第二十一次理事會曾就公司登記簽證之法源及簽證用語問題提案修正云云，與原告違規事實之認定無關，殊無足採。且據悉該次會議召開時間為八十三年十二月二十八日（在原告簽證日期之後），會中對該項提案並未獲致具體結論，併陳核參。

六、綜上，原告之訴為無理由，謹請判決駁回。

理由

按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。

四、除名。」分別為會計師法第八條、第十七條及第四十條所明定；次按「公司行號申請登記資本額之查核，依本辦法之規定。．．．」「現金及債權轉入之股款，應查核該股款繳納或借入情形，其有送存銀行者，應核對存款憑證；如係票據等方式存匯轉撥者，應查核已否兌現。股款如已動用應列表說明其用途。必要時主管機關得要求加附動用憑證影本。」「會計師查核簽證日期係指查核工作完成之日。但簽證應於資產負債表結帳之翌日起金融機關當日營業終止時，始得為之」，復為公司行號申請登記資本額之查核業務事件主管機關經濟部訂頒之查核辦法第一條、第五條第二項及第六條第二項所明定。本件原告為執業會計師，受託辦理高楠公司申請增資變更登記資本額查核簽證，經查該公司增資三八、○○○、○○○元，其中五、○○○、○○○元為現金增資，三三、○○○、○○○元為債權轉增資，該項現金增資股款五、○○○、○○○元係於八十三年九月二十一日存入該公司所有之第一商業銀行楠梓分行第00000000000號支票存款帳戶（下稱系爭帳戶），而該帳戶至同年九月二十二日營業終止時存款已不足五、○○○、○○○元，詎原告於八十三年九月二十二日所出具之供高楠公司申請資本額變更登記用之查核報告書，載明「現金增資資金迄查帳日止尚未動用」，顯與系爭帳戶該日營業終止時存款不足五、○○○、○○○元，即原存入之現金增資資金五、○○○、○○○元已遭動用之情形不符。案經高雄市政府建設局受理高楠公司增資變更登記申請時查覺，檢附原告出具之查核報告書等文件報請經濟部移由財政部交付懲戒。被告因據以認原告顯未確實依查核辦法上引規定辦理，有廢弛業務上應盡之義務之違法情事，遂予以申誡處分。揆諸首揭規定，委無違誤。原告請求覆審，會計師懲戒覆審委員會決議駁回其請求，洵無不合。原告起訴主張：高楠公司除系爭帳戶外，尚有高雄市三信左營分社甲00000000000000號、第一商業銀行楠梓分行活00000000000號帳戶，總計三帳戶於八十三年九月二十二日兌付支票款另存入現款後之餘額為五、四三二、二四六．一元，而增資日即八十三年九月二十一日（存入現金增資股款）之結餘更達五、九一七、二二一．○三元，不必亦未動用增資現金甚明，其揭露該事實，並依財務報表簽證係對資債日當日負責，不對以後不確定日期負責，及台灣省會計師公會第十九屆第二十一次理事會議事錄所載送請修正公司簽證用語截至簽證日前一日止尚未動用等情，應無簽證不實之情形，自不應予申誡處分云云。惟查高楠公司現金增資股款五、○○○、○○○元為特定之金額，係存入系爭帳戶，與該公司其他帳戶之資金無關。自不能累計該公司其他帳戶之資金總額，用以論斷有無動用存入系爭帳戶之現金增資股款。

此觀諸原告之查核報告書，亦僅列明系爭帳戶存支金額，未提及其他帳戶資金之情形，尤可得知。是原告茲以高楠公司三帳戶金額總計超出五、○○○、○○○元，為未曾動用該股款置辯，顯係卸責之詞，並不可採。又查「會計師查核簽證日期係指查核工作完成之日。但簽證應於資產負債表結帳之翌日起金融機關當日營業終止時，始得為之。」既為查核辦法第六條第二項所明定，會計師受託辦理此業務事件，即須對簽證日期金融機關營業終止前之資金狀況續予查核，亦即會計師之查核責任係截至簽證日期金融機關營業終止時止，並無對於以後不確定日期負責之情事。再者，本案原告簽證日期為九月二十二日（即資產負債表日之翌日），且其所出具之查核報告載明「現金增資資金迄查帳日止尚未動用」，自應指截至當日金融機關營業時間終止時止，受查核之高楠公司現金增資資金（股款）尚未動用；惟事實上，上開股款繳存系爭帳戶在九月二十二日曾經提領五二五、三三○元，及存入四○、三五六元，且當日存款餘額僅剩四、七○三、二九三元，已不足五、○○○、○○○元，顯示股款業經動用，亦有第一商銀楠梓分行出具之對帳單附卷可稽，被告據以認原告之簽證與事實不符，自非無據。又原告所指上開會計師公會議事錄所載送請修正公司登記簽證用語云云，既未提出修正結果資料，且其辦理公司資本額變更登記之查核業務，依首引會計師法第八條規定應依業務事件主管機關（經濟部）法令規定辦理，即應遵循上引查核辦法辦理，在該辦法修正前，殊不能不盡其注意遵守之義務。縱其簽證日期系爭帳戶之存款餘額一度超出五、○○○、○○○元，仍不免其廢弛業務上應盡義務致未查核該日金融機構營業終止時系爭帳戶存款已成不足五、○○○、○○○元，有動用增資股款却仍簽證未經動用之違法責任。起訴意旨非有理由。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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