最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二三五一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二三五一號

原告

甲○○

送達代收人

乙○○ 台北市○○○路○段一三七巷

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月二日台八七訴

字第一三八六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度綜合所得稅未辦理結算申報，被告以其本年取得利息所得新台幣（下同）一○、二六七、五四八元，已超過規定之免稅額及標準扣除額之合計數，遂核定其綜合所得總額一○、二六七、五四八元，應納稅額二、三七○、六四三元，發單補徵之，並按補徵稅額處○‧四倍罰鍰九四八、二○○元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、綜合所得稅（利息所得）部分：㈠按所得稅法第七條第二項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，『並』經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」同法條第三項復規定：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」依該法條之意旨及法文主義、依法行政之原則，已可確認原告為「非中華民國境內居住之個人」。謹臚列說明如次：⒈所謂「中華民國境內居住之個人」，按第一款規定應同時必備二項要件：①在中華民國境內有住所。②並經常居住在中華民國境內。前者「有住所」者，依民法第二十條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定住所，須具備主觀要件－有久住之意思，與客觀要件－有居住之事實，而與是否設有戶籍登記無關。再者，在中華民國境內有無住所與是否為中華民國境內居住之個人，並無必然之關連，僅為判斷是否屬於中華民國境內居住之個人的標準之一，有住所者不一定為中華民國境內居住之個人，此可自該條文所明定需要「並經常居住中華民國境內者」之要件而自明。反之，依第七條第二項第二款之規定，縱無住所，仍有可能為中華民國境內居住之個人，例如在中華民國境內住滿一八三天者，即應認屬中華民國境內居住之個人。因此，倘在我國境內設有戶籍，但無久住之意思，亦不經常在境內居住者，仍不應認為係「中華民國境內居住之個人」。⒉至所謂「經常居住」，應屬事實認定問題，亦即被告應斟酌原告係長時間在美國傳教，已遷居美國，取得美國永久居留權，顯然原告之工作、生活重心均在美國，有設定住所（移民）於美國之主觀意思存在，且有經常居住美國之事實，屬於非中華民國境內居住之個人，已臻明確。此可自入出境日期證明書知悉，八十年初至八十六年十二月中旬，漫長之七年期間，原告在台時間合計尚不超過三個月，凡此，亦可確證原告並無經常居住在中華民國境內之事實。謹就上項事實，作進一步闡明如次：⑴八十年間，原告接獲在台家族擬處理位於竹南鎮祖產的登記事宜。原告因此將戶籍遷入國內，且二次抵台（共計停留廿天），配合辦理相關事項。此項設籍，只是俾利於辦理祖產（不動產）分割繼承手續的形式登記罷了。原告在台僅停留廿天，亦顯示並無返台定居之意思。⑵八十一年間，全年無入境中華民國。⑶八十二年間，雖先後住來台灣三次，短暫停留中華民國境內四十天，當時係分別為次子提親、訂婚及掃墓所為，並非有長住久留定居之意思與行程。⑷八十三年間僅入境乙次，係為次子主持婚禮。⑸八十四、八十五年兩年間，均無入境居留之記錄。衡諸右列原告入出境之事實情形，足資佐證原告既無久住之意思，亦無經常或長期住居於台的事實，已可確認原告係屬「不經常居住中華民國境內」之人。⒊揆諸首開法條規定與原告意欲設定住所於境外（美國），更有長住美國而不經常居住中華民國境內的事實，原告應被認為是「非中華民國境內居住之個人」，殆無疑義。㈡查司法院大法官會議釋字第一九八號解釋理由書，在釋文欄闡明應認定為中華民國境內居住之個人，其要件有二：一為在中華民國境內有住所，二為「並」有經常居住之事實，方始認定。縱於一課稅年度內未居住屆滿一八三天，亦應認其為中華民國境內居住之個人，文義明晰。茲原告早已取得美國永久居留證，並長期居住美國從事講道傳教，已可確認並無「經常」在台居住之事實存在。

各次入出境停留期日短暫，且一年入出境次數絕不超過三次，顯無久居台灣之意圖，焉可率斷認定原告為「經常」在中華民國境內居住之個人﹖被告牽強援引該號解釋課稅，明顯違反一般經驗法則，亦與本案事實未合。顯見被告與訴願、再訴願決定機關，對該解釋意旨，均有所誤解，乃發生違誤，錯按「中華民國境內居住之個人」認定課稅之不當。㈢再查「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」為所得稅法第二條第二項所明定。依前㈠、㈡項之陳訴與事實，原告既係為「非中華民國境內居住之個人」，則依上開條文規定，其應納之所得稅額，自應採就源扣繳方式，即由扣繳義務人按給付額直接扣取百分之廿。但不幸原告因長期居住美國，不諳此間稅法規定，更不知應事先申請就源扣繳，致本案扣繳義務人（第一商業銀行）誤按給付額的百分之十扣繳，造成原告及尚應補繳給付額百分之十之稅款。不意被告機關率爾遽按「中華民國境內居住之個人」之稅率補稅處罰，惟本諸實質課稅原則，上項因手續上或辦理程序之疏漏，殊不應影響實體應享有之權益，而因此喪失按就源扣繳方式計算應納稅款之權利。茲被告一味以原告未向第一商業銀行辦理就源扣繳為由，推翻原告應適用就源扣繳納稅之規定，殊嫌率斷。二、科處罰鍰部分：㈠按非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者（利息所得），不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之，為所得稅法第七十三條第一項前段所明定。原告為「非中華民國境內居住之個人」，已如前陳，則應納之綜所稅稅額，依上開法條規定，宜由扣繳義務人於給付時，依規定按給付額的百分之廿扣繳，並免辦結算申報。但扣繳義務人（第一商業銀行）逕按百分之十稅率扣繳，又未將扣繳憑單寄至原告美國住所，造成原告從未收到扣繳憑單，不知金融機構少扣繳，仍需辦理結算申報，凡此諸端，均屬不可歸責於原告之事由。因此，原告自當願意按百分之廿稅率計算應繳納稅款，補繳給付額百分之十之稅款，並加計利息，但對無過失之原告，仍處漏稅罰，則顯欠公允。㈡次按事實，原告自始即無逃漏稅款之意圖，縱仍要受罰，被告亦僅應按給付額的百分之廿（即原告為非中華民國境內居住之個人）減除扣繳稅款之差額，即短漏扣繳之數額，核算罰鍰，方屬適切。

茲被告計罰之稅款係以中華民國境內居住者身分之全額計算，已有違誤，應予以更正。三、綜上所述，原告有久住美國之意圖，並取得美國永久居留權，且八十二年度在美居住之日數亦高達三二○天，其工作、生活重心均在美國，未「經常」居住台灣之事實，非常明顯，應為「非中華民國境內居住之個人」。詎料被告未詳查事實，誤用法令，按中華民國境內居住之個人核計補稅、處罰，訴願、再訴願決定機關復未明察，認事用法，均有欠審慎，為此狀請判決將再訴願、訴願、復查之決定及原處分均予撤銷，重新核算，以免誤徵。

被告答辯意旨略謂︰㈠利息所得：１、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列二種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者」

。「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」分別為所得稅法第二條第一項、第七條第二項及第十四條第一項第四類等所明定。又「．．．又同法第七條第二項規定：『本法稱中華民國境內居住之個人，指左列二種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者』

，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就『中華民國境內居住之個人』乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第一款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』，從而該項規定與租稅法律主義並無違背。．．．」為司法院大法官會議釋字第一九八號解釋。２、原告八十二年度綜合所得稅未辦理結算申報，本局以其當年度取得利息所得計一○、二六七、五四八元，已超過規定之免稅額及標準扣除額之合計數，除核定其綜合所得總額一○、二六

七、五四八元，應納稅額二、三七○、六四三元外，並按所漏稅額處○‧四倍罰鍰九

四八、二○○元。原告不服，復查時主張其長年在美國傳教，並取得僑居地國永久居留權，八十二年度除其子結婚於國內居留三週外，未曾在國內居住，依司法院大法官會議釋字第一九八號解釋，其未放棄本國國籍，在國內雖設有住所，但未經常居住，是系爭利息所得應就源扣繳，且其並未收到銀行填報之扣繳憑單，亦未收到稽徵機關之催報書，逕行核定綜合所得稅並處罰鍰，實難令人甘服等情。案經本局復查結果以原告雖擁有雙重國籍，但於國內仍有設籍，其於八十二年度先後有三次在國內居住，有出入境紀錄影本可稽。雖停留期間未超過一百八十三天，惟依首揭規定，納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」。另查原告於第一商業銀行民生分行兩筆存款帳戶分別於七十八年十二月四日及七十九年七月二十一日開戶，而其配偶林瑪俐於苗栗縣竹南鎮竹南信用合作社存款帳戶於六十九年一月二十八日開戶，且原告及其配偶在國內戶籍登記資料迄未除籍，是第一商業銀行以其為中華民國境內居住之個人，其利息所得依所得稅法第八十八條及各類所得扣繳率標準第二條第四款第三目規定辦理扣繳，並無違誤。又原告及其配偶既已在七十八、七十九及六十九年間在第一商業銀行及竹南鎮竹南信用合作社等開戶，且帳戶內既有巨額存款，就一般經驗法則，自應知有利息所得，即應依所得稅法之規定辦理綜合所得稅結算申報義務，原告未依規定申報，本局依查得資料按中華民國境內居住之個人核定其利息所得一○、二六七、五四八元，並補徵稅額二、三七○、六四三元，洵無違誤，原告辯稱其為非中華民國境內居住者，應按百分之二十稅率就源扣繳，核無足採。３、有關原告訴稱依司法院大法官會議釋字第一九八號解釋意旨及所得稅法第二條第二項規定，其係屬非中華民國境內居住之個人，系爭利息所得應採就源扣繳方式課稅乙節，查原告在國內既設有住所，八十二年間先後有三次在國內居住，縱未居住滿一百八十三天，依司法院釋字第一九八號解釋，應認其為中華民國境內居住之個人，其後雖有廢止住所之意圖，亦無礙於其有居所於國內之事實，另依附原告之戶籍資料，其原住國外，於八十年五月三十日始遷入國內設籍，七十八及七十九年間即在第一商業銀行開戶並存入鉅額存款，八十二年度復有三次出入境紀錄，在國內居住四十日，即難謂非經常居住中華民國境內，原告復執前詞主張其非中華民國境內居住之個人及本局援引司法院釋字第一九八號解釋認定其為中華民國境內居住之個人違反一般經驗法則，顯係就法令有所誤解，不足為採。㈡罰鍰：１、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十一條第二項所明定，另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋。２、本件原告八十二年度綜合所得稅未辦結算申報，漏報利息所得一○、二六七、五四八元，已如前述，則原告帳戶內既有鉅額存款，自應知有利息所得，未依規定辦理申報，縱無故意亦難謂無過失，自應受罰，本局就所漏稅額二、三七○、六四三元裁處○‧四倍之罰鍰計九四八、二○○元，核無違誤。３、查原告核屬中華民國境內居住之個人，已如前述，是本局認定原告八十二年度綜合所得稅應依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，而不適用同法第七十三條規定就源扣繳，並依同法第一百十條第二項規定裁處罰鍰，洵無違誤，原告所訴應按就源扣繳不足部分處罰顯係對法令有所誤解，核不足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。

理由

按凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得，辦理結算申報。觀諸行為時所得稅法第二條第一項、第七十一條之規定至明。又依同法第七條第二項規定，中華民國境內居住之個人，係指在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者；或在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。其有存款利息之所得者，依同法第十三條、第十四條第一項第四類規定，應課徵個人綜合所得稅。斯為納稅義務人，若未依同法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依同法規定課稅之所得額者，依同法第一百十條第二項規定，除依法補徵應納稅額外，應照補徵稅額處三倍以下之罰鍰。本件原告八十二年度有存款利息之所得一○、二六七、五四八元，未辦理綜合所得稅結算申報，案經被告所屬竹南稽徵所查覺，乃核定原告之綜合所得總額為一○、二六七、五四八元，應納稅額二、三七○、六四三元，發單補徵之，並按補徵稅額裁處○‧四倍之罰鍰計九四八、二○○元。原告不服，申請復查，被告復查決定以原告雖擁有雙重國籍，但設籍國內，其八十二年度先後三次在國內居住，有出入境紀錄影本可稽，其停留期間雖未超過一百八十三天，惟依司法院釋字第一九八號解釋意旨，亦應認其為中華民國境內居住之個人。且原告於第一商業銀行股份有限公司（以下簡稱第一銀行）民生分行兩筆存款帳戶係於七十八年十二月四日及七十九年七月二十一日開戶，其配偶林瑪俐於竹南信用合作社存款帳戶於六十九年一月二十八日開戶，原告並未向第一銀行辦理就源扣繳，第一銀行以其為中華民國境內居住之個人，利息所得按所得稅法第八十八條及各類所得扣繳率標準第二條第四款第三目規定辦理扣繳，並無違誤。又原告已在七十八及七十九年在第一銀行開戶，應知有系爭利息所得，即有結算申報義務，而綜合所得稅納稅義務人未依限辦理結算申報，稽徵機關依行為時所得稅法第七十九條第二項規定，並無須填具催報書，所稱其未收到催報書一節，顯係誤解法令，其未依限辦理結算申報，即難謂為無過失，原查核定系爭利息所得一○、二六七、五四八元，應補徵稅額二、三七○、六四三元，並按補徵稅額處罰鍰九四八、二○○元，並無違誤，乃未准變更。原告以其長時間在美國傳教，住所早已遷至美國，並取得美國居留權，在中華民國之住所實已廢止，其八十二年間因為子提親及掃墓等，在中華民國境內僅停留約四十天，應為非中華民國境內居住之個人云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告在國內既設有住所，八十二年間先後有三次在國內居住，縱未居住滿一百八十三天，依司法院釋字第一九八號解釋，應認其為中華民國境內居住之個人，其現在雖有廢止住所之意圖，亦無礙於其原有住所於國內之事實。又依原處分機關附原告之戶籍資料，其原住國外，於八十年五月三十日始遷入國內設籍，七十八及七十九年間即在第一銀行開戶並存入鉅額存款，本年度復有三次出入境紀錄，在國內居住四十日，即難謂非經常居住中華民國境內，所訴其應為非中華民國境內居住之個人云云，核不足採等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核並無不合。原告起訴主張：其長期在美國傳教取得永久居留權，工作生活重心均在美國，有設住所於美國之主觀意思，又有經常住居美國之事實，自八十年至八十六年間，在國內不超過三個月，八十二年間返國三次，停留不過四十天，係為次子提親、訂婚及掃墓而回，非有久居之意思與行程，無經常居住國內之事實，屬非中華民國境內居住之個人，其所得應就源扣繳，被告誤援司法院釋字第一九八號解釋，認其經常居住國內，違反經驗法則，錯按中華民國境內居住之個人課稅，自屬違誤，據以裁罰，亦屬違誤。又其不知存款銀行未依就源扣繳稅率扣繳，並無過失，不應受罰，即應受罰，僅能以未扣繳之差額核算罰鍰云云。惟按住所為人之法律生活中心點或準據點，凡依民法及其他法律規定，有以之為準據點，使生一定之法律上效力者即為住所，此與人之工作所在地無必然關係。查原告出生於台灣省苗栗縣，嗣雖為基督教牧師，赴美傳教取得永久居留權，戶籍一度遷出，但於八十年五月三十日，又與配偶自國外遷入，設籍於苗栗縣竹南鎮○○里○鄰○○路一一○號，參諸其所稱遷籍回國內為便於處理祖產登記事宜等法律生活之目的及在申請復查時自陳在中華民國境內設有住所，又在我駐波士頓辦事處申請身分證明書，亦列該地為國內地址等情，可知其有在國內該地留設法律生活中心點之情事，非不足依上述一定事實，認其係設定住所於該地，是被告認定原告在中華民國境內有住所，尚非無稽，原告徒以其在美長期居留，工作、生活均在美，有設定住所於美國之意思云云，否定在國內設有住所，自非可採。又設定住所後與居住之久暫無關，尚難以原告實際在國內居住之時間較國外短暫，即謂其住所於國外而不在國內。又查原告於八十二年三月十一日入境，四月七日出境；四月十二日入境，四月十九日出境；五月二十一日入境，五月二十七日出境，全年在國內停留四十日，其中有連續二十七日者，並非短暫，且入境多達三次，是被告認其有經常居住中華民國境內之事實，亦非虛妄，難指與經驗法則有違。依前引所得稅法第七條第二項第一款規定，原告屬中華民國境內居住之個人，其在中華民國境內有利息所得，自應依法辦理結算申報，無就源扣繳規定之適用。其辦理結算申報之義務，乃法律所明定，自不能諉為不知。至其在第一銀行存款，既列有上開設籍地之地址，則第一銀行寄送扣繳憑單，未對其居留之美國地址寄送，難資為不知應辦理結算申報之論據。其既未辦理結算申報，被告初查核定其綜合所得額及應納稅額，發單補徵之，並按補徵稅額處以○‧四倍罰鍰，揆諸首開規定與說明，尚無違誤。復查決定、訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎