最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二三五三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二三五三號

原告

立乾建設股份有限公司

代表人

乙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月二十一日

台八七訴字第一七八九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於利息支出及收入部分，不服被告初查核定，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、應在八十三年度追加認列之利息支出一、九三三、三七三元，係於八十一年度即已有之實際支出，並在八十一年度結算申報時依法列支，但被告原查以原告有關工程係採全部完工法，故應准在八十三年完工年度認列，而八十一當年度核定為○元，原告已依稅捐稽徵法第三十五條規定時限向被告併案表示異議申請復查，惟被告按年分散由不同復查員查簽時告知原告，該八十一年度列支之一、九三

三、三七三元經原查在查帳報告中記載因採全部完工法全數准予遞延至八十三年度認列。故該復查項目可以撤回，向黎明稽徵所請求追認。不料，該稽徵所未本於職權變更追認，亦未依訴願法第十七條第三項規定移送法務科在復查程序中併八十三年度復查案追認該項利息支出，致因遞延而年度歸屬不同脫節遞遭駁回無法救濟，侵害納稅人權益。原告辦理八十一年至八十四年度營所稅結算申報及復查係針對同一機關提出，且對該筆八十一年度利息支出一、九三三、三七三元核定為○元已依稅捐稽徵法第三十五條規定時間內申請復查，至其內部分工管轄，簽辦遞延情形，納稅義務人事先不詳，又即飭原告撤回八十一年度利息支出復查之申請，即應本於職權依八十一年原查核定為○元並准予八十三年度追增認列該筆利息支出一、九三三、三七三元，或在八十三年度復查項目中增列該筆利息支出問題，卻誤導原告向黎明稽徵所本於職權更正，而黎明稽徵所既不在查核八十三年度結算申報時本於職權更正或於原告八十一年至八十四年併案復查程序中更正追認，亦未依訴願法第十七條第三項規定營移由法務科併案處理，其內部處理之違法脫節，影響納稅義務人權益，反歸咎於原告該筆利息支出一、九三三、三七三元申請復查後又撤回，為自始未申報，而訴願、再訴願遞遭駁回，原告八十一年間該筆實際利息支出一、九三三、三七三元，既經被告原查核實簽註依法准予遞延至八十三年度認列，即應設法追認，原告對其核定為○元已在八十四年十一月二十五日八十一年至八十四年度申請復查案表示異議，豈有因被告內部分工，由不同部門處理查簽誤導脫節而影響納稅人基本權益。二、設算利息收入一、

六六二、二三七元乙節，原告與股東即地主合建支付保證金及預付土地款二三、四○○、○○○元，於八十三年一月二十八日即全部收回用以返還銀行借款，縱應依查核準則第三十六條之一設算利息收入，亦應僅計二十八天及另筆十二月三十一日入帳之預付土地款二四、四○○、○○○元之一天共二十九日按當年度一月一日台銀基本放款利率設算課稅。

被告答辯意旨略謂︰一、關於利息支出部分：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」及「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟．．．」，分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所明定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法所許。」為大院六十二年度判字第九十六號著有判例。㈡查本件原告八十一年度帳列利息支出一、九三三、三七三元，原核定以其採全部完工法認列損益，乃予轉列遞延費用，俟完工年度始予認列為當期費用。原告主張其八十一年度遞延之利息支出應於本（八十三）年度工程完工時予以追認，惟原核定及復查決定均未准認列，其雖未於復查理由述及，縱在行政救濟上程序不合，仍希主動更正追認增列等情，資為爭議。卷查系爭遞延利息支出一、九三三、三七三元，係含興建大墩怡園第一期工程款利息五四九、七八八元，存出保證金之借款利息

一、三二八、○五五元及大墩怡園第二期工程款利息五五、五三○元。其中大墩怡園第一期、第二期工程款利息已分別於其完工年度（八十二及八十三年度）核認為工程成本，至存出保證金之借款利息，亦因原告未能提示資金支出往來憑證，原核定乃據以否准認列，應無不合，洵非原告所訴未於完工年度追認渠等遞延利息支出。次查本件原告就系爭八十一年度利息支出一、九三三、三七三元部分於申請八十一年度營利事業所得稅復查時，即因逾首揭不變期間，經本局以程序不合予以駁回，嗣原告提起訴願後，復於八十五年三月二十九日具文撤回訴願而告確定在案，再就已確定之系爭八十一年度利息支出一、九三三、三七三元其屬本（八十三）年完工應予認列而經原核定剔除部分，未經復查程序，即逕行提起訴願、再訴願及行政訴訟，揆諸首揭規定，程序自難謂合。原告茲復執與訴願理由相同之主張，核無可採。二、關於利息收入部分：㈠按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第三十六條之一所明定。㈡查本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報原列報利息收入一三、五二二元，惟其帳載預付土地款期初餘額二三、四○○、○○○元，核係與其股東曾淑惠於八十二年十一月二十二日簽訂不動產買賣契約而分別於八十二年十一月二十二日及八十二年十二月十六日給付曾君之土地款，依款買賣契約書所載，該土地應於八十三年一月三十一日完成產權移轉登記，倘建築線無法確認，曾君應無息返還所收之價款。嗣因該土地買賣未能完成交易，雖帳載於八十三年二月二十八日沖轉該預付土地款二三、四○○、○○○元，惟經原告於八十四年八月二十九日出具之補充說明，主張該筆預付款項截至八十三年十二月三十一日止仍未收回，經核申報書投資人名冊，曾君既為原告股東之一，其買賣交易行為未能依約完成，則依契約所載應於八十三年一月三十一日返還該筆款項而未返還，是已構成「公司之資金貸與股東」之事實，且未收取利息，揆諸首揭法條規定，原核定就其金額按八十三年一月一日台灣銀行基本放款利率百分之七．七五設算八十三年二月一日至十二月三十一日止之利息收入計一、六六二、三七五元，洵無不合。

次查原告於八十三年三月十日定期存款解約一、○○○、○○○元，帳列現金收入，並於八十三年十二月三十一日轉列預付貨款，惟其未能說明貨款性質，亦無買賣契約書及進項憑證供核，其預付貨款之記載顯不足採認，是其定存解約款一、○○○、○○○元於解約後既無買賣標的而交付款項予他人顯係公司資金貸與他人且未收取利息，原核定依首揭法條規定，就其金額按八十三年一月一日台灣銀行基本放款利率百分之七．七五設算三月十日至十二月三十一日止之利息收入六二、八四九元，亦無不合。是本件原核定分別就未依約收回之預付土地款及定存解約款設算利息收入，計一、

七二五、二二四元，核定其利息收入一、七三八、七四六元並無違誤。㈢原告所訴案關合建保證金及預付土地款二三、四○○、○○○元已於八十三年一月二十八日收回並用以返還銀行借款乙節，核與其於前揭八十四年八月二十九日出具之說明書所主張之事實不符，且與銀行還款記錄亦不相符，又雖訴稱其於八十三年十二月三十一日入帳之預付土地款係另筆支出，惟其既未能提示相關證明亦無明確買賣標的，所訴顯無足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。

理由

本件理由分兩部分說明之：

甲、原告之訴有理由（即利息支出）部分：按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應先踐行申請復查之程序，對復查決定猶有不服，始得提起訴願。固依稅捐稽徵法第三十五條第一項、第三十八條第一項規定可以得知。第依同法第三十五條第四項、第五項規定，稅捐稽徵機關未於申請復查屆滿二個月後作成復查決定，納稅義務人得逕行提起訴願。本件原告不服被告就其辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報所為初查核定，已具申請書申請復查。內雖亦表明不服被告所為八十一年度營利事業所得稅之核定，說明其八十一年度列報利息支出一、九三三、三七三元，被核定為○元等情，但其結論係請求於八十三年度追認八十一年度遭剔除之利息支出一、九三三、三七三元，有該申請書足稽，觀諸被告答辯書略云原告主張其八十一年度利息支出一、九三三、三七三元應遞延於八十三年度工程完工時追認，八十一年度原核定以其採全部完工法認列損益，乃予轉列遞延費用，俟完工年度始予認列為當期費用等語，尤為明顯。另查原告對被告核定其八十一年度營利事業所得稅之處分原循序提起訴願中，嗣於八十五年三月二十九日具聲請書（被告八十五年四月八日收文）撤回訴願，已說明其獲知八十一年度被剔除利息支出一、九三三、三七三元將遞延至八十三年度完工年度被認列，故撤回訴願等語，足見其確係主張被告核定其八十三年度營利事業所得稅，應認列八十一年度剔除之該項利息支出，被告原核定未予追認，原告在復查申請書請求追認，自係不服原核定之表示，是應認原告就本部分（利息支出）已有復查之申請。乃原告於八十四年十一月二十五日提出復查申請書，被告遲至八十六年二月十八日為復查決定，僅就原告關於利息收入部分之復查為決定，就原告已有復查申請之關於利息支出部分之復查並未論斷決定，早逾應為復查決定之二個月期間，原告於八十六年三月十八日提起訴願，於訴願聲請書已表示其八十三年度利息支出之請求追認，並非屬未提出復查之項目，其係逕行對利息支出之項目提起訴願，至為明顯，揆諸前述說明，尚非無據。乃訴願決定竟認原告係對已確定之八十一年度營利事業所得稅申報利息支出一、九三三、三七三元遭剔除之復查決定重行提起訴願，程序上不合云云，而不予受理，不無可議。查原告主張八十三年度工程完工，採全部完工法認列損益，八十一年度被認應列遞遲費用而遭剔除之一、九三三、三七三元，於八十三年度應予補列追認，乃因於八十一年度之後發生八十三年度完工之事實而應予列認，前後事實尚有不同，非對八十一年度該筆利息支出被剔除之事項再事爭執，殊難以該一、九三三、三七三元之利息支出已於八十一年度遭剔除確定，即認八十三年度再為主張認列，為對已確定之標的重行提起行政救濟，非法之所許。詎再訴願決定遞認原告為對已確定之事項重行提起訴願，程序不合云云，駁回原告之再訴願，亦不無可議。

原告執以指摘，非全無理由。此部分應撤銷訴願、再訴願決定，由受理訴願機關另為適法之處理。

乙、原告之訴無理由（即利息收入）部分：按公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一所規定。本件原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於利息收入部分列報一三、五二二元。被告初查，以原告八十三年度資產負債表預付貨款二四、四○○、○○○元，經查係包括八十二年十一月二十二日及同年十二月十六日預付土地款二三、四○○、○○○元及八十三年三月十日定期存款解約一、○○○、○○○元。關於預付土地款二三、四○○、○○○元部分，依不動產買賣契約書所載，買賣土地應於八十三年一月三十一日登記過戶完畢，惟未過戶，且依原告八十四年八月二十九日補充說明書稱，該筆土地預付款於辦理八十三年度結算申報時，尚未取回等語，核與一般商情不符，乃依行為時查核準則第三十六條之一之規定，按當年一月一日台灣銀行之基本放款利率百分之七．七五設算利息收入一、六六二、三七五元。關於定期存款解約一、○○○、○○○元部分，因資金流程不明，且原告無法提出合理說明，乃按當年一月一日台灣銀行之基本放款利率百分之七．七五設算利息收入六二、八四九元，核定利息收入為一、七三八、七四六元。原告以其於八十年十二月三十一日為興建大墩怡園及富邑名邸，支付地主曾淑惠存出保證金，已於八十三年一月二十八日陸續收回，另於八十二年十一月二十二日簽訂不動產買賣契約書支付預付土地款二三、四○○、○○○元，且其向銀行之借款已於八十三年一月二十八日全部還清，不再列報利息支出，原核定臆測該筆土地預付款係股東挪用公司款項，設算利息收入，似有未合云云，申經復查結果，以原告帳載預付土地款期初餘額二

三、四○○、○○○元，核係與其股東曾淑惠於八十二年十一月二十二日簽訂不動產買賣契約書而分別於八十二年十一月二十二日及同年十二月十六日給付之土地款，依該不動產買賣契約書所載，買賣土地應於八十三年一月三十一日登記過戶完畢，嗣買賣未能完成交易，雖原告帳載於八十三年二月二十八日沖轉該筆土地預付款，惟原告於八十四年八月二十九日補充說明書稱，該筆土地預付款於辦理八十三年度結算申報時，尚未取回等語，依原告八十三年度營利事業投資人明細及分配盈餘表所載，曾淑惠為其股東，其買賣交易行為未能依約完成，依不動產買賣契約書約定，該筆款項應於八十三年一月三十一日返還而未返還，自已構成公司之資金貸與股東之事實，且未收取利息，原核定據以設算利息收入，並無不合。又原告於八十三年三月十日定期存款解約一、○○○、○○○元，帳列現金收入，並於八十三年十二月三十一日轉列預付貨款，惟未能說明貨款性質，亦無買賣契約書及進項憑證供核，其帳載不足採認，是原告定期存款解約後，既無買賣標的而交付款項予他人，顯係以公司之資金貸與他人，且未收取利息，原核定據以設算利息收入，亦無不合，乃未准變更。原告不服，以其與股東曾淑惠間土地買賣交易之預付土地款，縱未能完成交易，仍與股東代收公司款項或挪用公司款項迥異，且其銀行借款已還清，八十三年度不再列報利息支出，該筆預付土地款資金來源顯屬公司股東資本或累積盈餘，應無利息資本化或設算利息收入之可言云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以原告所訴系爭預付土地款業於八十三年一月二十八日因無法定界樁而退還，並於當日返還銀行借款一一、八○○、○○○元，被告將其於八十三年十二月三十一日支付另筆預付土地款二四、四○○、○○○元為同筆，據以設算利息收入，顯有誤解一節，姑不論並未提示其於八十三年十二月三十一日支付另筆預付土地款二四、四○○、○○○元之具體事證供核，且原告於八十四年八月二十九日補充說明書自承系爭土地預付款於辦理八十三年度結算申報時尚未取回，原核定據以設算利息收入，並無不合等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。茲原告仍執陳詞，主張其八十三年一月二十八日已收回預付土地款二三、四○○、○○○元用以返還銀行借款，僅應設算利息二十八日，加上另筆十二月三十一日入帳之預付土地款二四、四○○、○○○元一天之利息計課云云。核其提出之帳冊影本，均不足以證明有收回預付股東之土地價款償還銀行借款及另筆預付土地款之事實，既不能舉證以實其說，並非可採。是以本部分被告復查決定維持原核定設算利息收入，揆諸前揭規定，尚無違誤。訴願、再訴願決定，遞予維持，均無不合。此部分起訴意旨非有理由。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎