最高行政法院(含改制前行政法院) - 八十七年度判字第二五○九號（贈與稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二五○九號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　陳長文　律師被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十八日台八十六訴字第四四四一二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實本件被告以原告係台灣明尼蘇達礦業製造股份有限公司（下稱台灣明尼蘇達公司）之股東，該公司於民國八十年九月二十五日召開股東臨時會，決議以未分配盈餘提撥新台幣（下同）七八、○○○、○○○元分派股票股利，按股東原持股比例分派。原告於該會議上表示放棄該股票股利受配權，並同意由法人股東美商明尼蘇達礦業製造股份有限公司（下稱美商明尼蘇達公司）無償承受，乃核定原告該年度贈與總額為一、一八九、六一四元，贈與淨額為七三九、六一四元，贈與稅額三五、六七六元，並以原告未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依同法第四十四條規定，按應納稅額處一倍之罰鍰三五、六七六元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告並無贈與行為：原告係在八十年九月二十五日股東會上，盈餘轉增資配股基準日（八十年十月三十一日）前放棄股票股利受配權，斯時原告事實上尚未實際取得該股票股利，亦無從將該股票股利受配權「贈與」他人，而「原告放棄股票股利受配權」及「美商明尼蘇達公司自台灣明尼蘇達公司受配股票股利」，前者為原告個人行為，後者為台灣明尼蘇達公司行為，二者均不及贈與。茲分述如下：㈠原告放棄股票股利受配權之行為並非贈與：⑴贈與稅之課稅標的在於財產之無償移轉，個人行為如不構成財產之移動，自非贈與稅課稅範圍，否則即有違租稅法律主義。原告係台灣明尼蘇達公司之股東，八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會決議以盈餘轉增資配發股票股利時，該等保留盈餘乃公司淨值之一部分，於原告表示放棄股票股利受配權後，該等保留盈餘仍舊係公司淨值之一部分，故於原告放棄股利受配權前後並未造成任何財產之移動。財政部⒓台財稅第四○八三三號函明示「．．．公司未分配盈餘未實際配發股東前，並不發生個人綜合所得稅問題．．．」。依此函釋，公司保留盈餘未實際配發股東前原非股東之所得，股東既無所得，如何可以該所得贈與他人﹖道理甚為明瞭。從而股東放棄股票股利受配權實不構成財產之移轉，不應課徵贈與稅。⑵按贈與係法律行為，贈與人須有無償移轉財產之意思，經受贈人允受始足當之。遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」即明示斯旨。台灣明尼蘇達公司本次盈餘轉增資配股之基準日係八十年十月三十一日，在此基準日前，股東事實上無從單獨移轉其股票股利受配權。原告於八十年九月二十五日股東會中亦僅消極對台灣明尼蘇達公司表示放棄股票股利受配權，並無移轉財產之意思，其行為與「贈與」迥不相侔。⑶公司法第二百六十七條第三項規定：「公司發行新股時，．．．應公告及通知原有股東，按照原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利，．．．原有股東未認購者，得公開發行或洽由特定人認購。」，第四項規定：「．．．新股認購權利，除保留由員工承購者外，得與原有股份分離而獨立轉讓。」是股份有限公司股東所享有之新股認購權得與原有股份分離而獨立轉讓，股東亦得放棄新股認購權，由特定人認購。實務上股東因逾期未繳新股認購款而放棄新股認購權，由公司另洽特定人認購者，比比皆是，未聞「股東放棄新股認購權」或「公司洽由特定人認購」之行為及贈與情事。原告在台灣明尼蘇達公司股東會決議分派股利後，盈餘轉增資配股基準日前，聲明放棄其依股東會決議而取得之股票股利分配請求權，由台灣明尼蘇達公司將股利分配於美商明尼蘇達公司，其中原告表示放棄股票股利受配權之直接對象係台灣明尼蘇達公司，美商明尼蘇達公司則係依法自台灣明尼蘇達公司受配股票，其情形與前揭「股東放棄新股認購權，而由特定人享受該認購權」之情形並無不同，自亦與贈與無。⑷依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與之標的必須為「得移轉之財產」。又財政部函釋「被繼承人死亡後，部分繼承人拋棄繼承，其應繼分歸屬於其他繼承人，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉．．．，其性質既非贈與，應不發生贈與稅問題。」、「繼承人分割遺產，協議其中部分繼承人取得較多遺產者，．．．不發生繼承人間相互贈與之問題」、「祭祀公業派下權之拋棄，並非贈與行為．．．」（財政部⒓台財稅第四○四六○號函、⒏⒏台財稅第三五三一一號函、⒍台財稅第三四○五一號函參照），在在可證無法移轉之財產或權利不得為贈與之標的。又被繼承人死亡前，其法定繼承人僅有期待權，無從拋棄繼承，拋棄繼承須於被繼承人死亡後始得為之。在被繼承人死亡後，繼承人拋棄繼承前，遺產為繼承人全體公同共有。此時繼承人雖就遺產享有公同共有權利，惟其事實上無從移轉應繼財產。故前引財政部⒓台財稅第四○四六○號及⒏⒏台財稅第三五三一一號函明示「．．．拋棄繼承，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉，其性質非贈與」。亦即拋棄繼承之所以不發生贈與稅之問題，乃因其僅係應得權利之拋棄，並無既得權利可供移轉，繼承人事實上無從將其應繼財產移轉於他人，故其拋棄繼承當然不構成財產之移轉，不符合「贈與」之要件，不發生贈與稅之問題。而股東在股東會決議分派股利前，亦僅對於公司有盈餘分派之抽象期待權，此種期待權不得與股份分離而獨立成為讓與、出質、扣押、拋棄之對象，必須在股東會決議分配盈餘後，股東始對盈餘分派金額有具體之請求權，惟在盈餘分派基準日前，此項具體之盈餘分派請求權，事實上仍係附著於股份上，股東亦未取得股票股利之所有權。此時股東如拋棄盈餘分派權利不構成財產移轉，應非贈與。原告拋棄股票股利受配權既在該次盈餘轉增資配股基準日前，當然亦係應得權利之拋棄，而非既得權利之移轉。申言之，所得稅法就個人所得之計算，係採收付實現制，於原告拋棄股利受配權當時，該預計配發之股利，雖為原告所得享受之具體權利，但尚非原告之所得，原告事實上亦無從將該股利受配權移轉於他人，猶如繼承人拋棄繼承時雖就遺產為公同共有，但尚無法將遺產移轉於他人一般。是故，就此項法律性質而言，股東拋棄股利受配權，其股票股利受配權由公司依法決議配發歸屬於他股東；與繼承人拋棄繼承，其應繼分依法歸屬於他繼承人，二者均屬應得權利之拋棄，非既得權利之移轉，亦皆不應發生贈與稅問題。㈡美商明尼蘇達公司受取股票股利分配之行為亦不 及贈與：⑴系爭股東會議事錄之文意應係：「基於六位個人股東放棄其股票股利受配權之事實，本公司股東會茲決議將股票股利配發法人股東美商明尼蘇達公司無償承受」：股東會係公司之意思機關，股東會議事錄主要係記載股東會決議內容，台灣明尼蘇達公司此次決議以未分配盈餘轉增資之股東會議記錄，亦採分項臚列會議決議之體例，每一項目均為一則股東會決議，其中再決議第二項記載：「再決議：本公司六位個人股東，即紀博格、．．．放棄該股票股利受配權，並同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受。」所謂「六位個人股東放棄股票股利受配權」乃該六位股東表意之記載，其對象為台灣明尼蘇達公司，顯非股東會決議內容，則所謂「同意法人股東美商明尼蘇達公司無償承受」顯然係台灣明尼蘇達公司股東會所為之決議事項，而非又為六位股東贈與之表示，否則該「再決議」項下即無所謂「決議」之記載，顯非合理。故該紀錄文字之真意應係「（因）本公司六位個人股東放棄該股票股利受配權，（本股東會茲決議）同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受。」亦即前一項文字僅係事實之敍述，後一項文字則為股東會之決議。被告將本質上為股東會決議記載之內容曲解為六位個人股東贈與股票股利受配權之表示，其見解顯然忽略「公司將股利配發於法人股東，係股東會決議之權限，非任一個人股東所得同意或決定」。其認事用法顯有錯誤。⑵股東既已拋棄股票股利受配權，即無從又以之贈與他人：如前所述，原告於股東會決議以盈餘轉增資配股後已表示放棄股票股利受配權，此項放棄之意思表示係單獨行為，不待他人承諾即生效力。原告既已放棄該股票股利受配權，自無從基於權利人之身分處分該等權利。況原告持股僅一五、○○○股，相較於法人股東美商明尼蘇達持股七一、三一○、○○○股，亦即原告僅占台灣明尼蘇達公司資本總額 ○．○○○二與公司法第一百七十四條所定二分之一之法定表決權數相差委實過鉅，根本無從影響股東會決議，由此亦可知所謂「同意由美商明尼蘇達公司無償承受」一語乃指股東會決議同意將股票股利配發美商明尼蘇達公司承受之謂，非為原告同意贈與之意思表示。⑶股東會決議將部分股東拋棄之股利受配權比例分派於其餘股東，於法有據：分派盈餘乃股東會之權限，公司法第二百三十條及二百四十條載有明文。前司法行政部⒍⒚函叁○四九四八號明示：「股東會因部分股東拋棄其股息及紅利之所有權之前，已拋棄其股息及紅利之分派權利，則該股息及紅利仍屬公司盈餘之一部，公司股東會如決議將其比例分派與其餘股東，於法自無不合。」所謂「股東拋棄股息及紅利所有權之前，已拋棄股息及紅利之分派權利」即係指股東在盈餘分配基準日前，尚未取得股息紅利「所有權」，亦無從拋棄其所有權，惟在此之前，股東基於股東會分配盈餘之決議，已具體取得股息及紅利之分派權利，而得為拋棄，則股東拋棄股息及紅利分派權利後，該股息及紅利仍屬公司盈餘之一部，股東會自得決議分派與其餘股東。台灣明尼蘇達公司係經經濟部投資審議委員會核准由外國人投資設立之公司，該公司八十年九月二十五日股東會決議，依前開司法行政部函釋將原告放棄之股票股利配發美商明尼蘇達公司承受，美商明尼蘇達公司並於八十年十一月二十日奉經濟部投資審議委員會核准，以該可准結匯之股票股利再投資台灣明尼蘇達公司。是美商明尼蘇達公司依股東會決議取得股利受配權，於法有據。按股東會決議分派盈餘前，股東盈餘分派請求權僅係一抽象期待權，不得與股份分離而存在，亦無從為拋棄。故前揭司法行政部函釋意旨顯係指股東會決議分派盈餘後，盈餘分派基準日前，股東已取得具體股利「受配權」，但尚未取得股利「所有權」前之情形。再訴願決定以前開司法行政函釋係就「股東取得具體股票股利受配權之前即拋棄抽象概括之股息紅利分派權利」而言，其見解似係誤以股東得在股東會決議配發股利前拋棄抽象之盈餘分派期待權，適用法律顯有錯誤。㈢據上說明，原告在盈餘轉增資配股基準日前放棄台灣明尼蘇達公司八十年度盈餘轉增資之股票股利受配權，係在拋棄股息及紅利所有權之前拋棄股息及紅利之分派權利，其性質並非贈與；美商明尼蘇達公司取得台灣明尼蘇達公司八十年度以盈餘轉增資之股票股利受配權，則係依上開前司法行政部⒍ ⒚函叁○四九四八號函，根據台灣明尼蘇達公司八十年九月二十五日股東會決議辦理，亦不及贈與，被告就該等事實核課贈與稅，顯有錯誤。二、原告未申報贈與並無故意過失：「人民違反法律上之義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。而所謂「過失」，係指行為人按其情節應注意，並能注意，而不注意之謂。原告放棄台灣明尼蘇達公司八十年度以盈餘轉增資之股票股利受配權，及台灣明尼蘇達公司股東會決議將該股票股利配發美商明尼蘇達公司，兩項行為均不及贈與。原告及台灣明尼蘇達公司參照前揭財政部⒓台財稅第四○八三三號函、⒓台財稅第四 ○四六○號函、⒏⒏台財稅第三五三一一號函、⒍台財稅第三四○五一號函，並依司法行政部⒍⒚函叁○四九四八號函辦理，業已恪盡注意義務。其信賴政府主管機關命令之行為，實難謂有過失。被告以原告未申報贈與，科處一倍罰鍰，無端認定原告有過失，其處分實違反前開解釋意旨。三、茲再補陳理由於后：㈠依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，本件應有從新從輕原則之適用：⑴八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其所稱「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。財政部亦於八十五年八月二日以台財稅第八五一九一二四八七號函釋示：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有適用。．．．為維護受處分人之權益，並統一受理行政救濟機關之審理原則，稅捐稽徵法第四十八條之三公布生效時，仍在訴願、再訴願及行政救濟中，尚未裁罰確定之案件，各原裁罰之稅捐稽徵機關應即全面清查，主動報請撤銷原處分後，依該條修正後之規定辦理。」是為行政法上從新從輕原則。⑵鈞院近來判決，亦一再確認此項行政法上從新從輕原則，如八十六年度判字第一六一一號判決即謂：「．．．依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，對於尚未核課確定之案件，既應適用裁處時之法律，因裁處時配偶間贈與已無申報義務，自不符合遺產及贈與稅法第四十四條規定之處罰要件，．．．不能予以處罰。．．．合將原處分及一再訴願決定均予撤銷，以維法制。」。⑶準此，本件課稅及罰鍰處分依上開稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，自應適用行為後，課稅及罰鍰處分確定前最有利於納稅義務人（即原告）之法律。故縱退萬萬步，認原告拋棄股票股利受配權之行為及贈與，就贈與淨額是否逾法律規定應稅額度﹖及其贈與稅之核定、處罰等事項實亦應適用行為後最有利於原告之法律，而非依舊法核課處罰。㈡八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法相關條文，目前應屬本件裁處確定前較有利於原告之法律：被告據以對原告核課稅捐並科處罰鍰之理由，係以「原告於八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會議上表示放棄股票股利受配權，並同意由另一法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，行為及贈與。」按斯時（八十年九月二十五日）遺產及贈與稅法第二十二條雖規定贈與納稅義務人之免稅額係四十五萬元，惟嗣後該法條已於八十四年一月十三日修正為「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」此項修正規定既較行為時法律對納稅義務人更為有利，依前開稅捐稽徵法第四十八條之三規定，自應適用此較有利於納稅義務人之法律規定。而依被告認定原告拋棄股票股利受配權之價值為一、一八九、六一四元，依從新從輕原則，適用現行贈與稅免稅額規定應扣除免稅額一百萬元，淨額為一八九、六一四元，應納稅額為四、七四○元。是被告縱認為原告應納贈與稅，依前開財政部台財稅第八五一九一二四八七號函示意旨，亦應主動報請撤銷原處分，依稅捐稽徵法第四十八條之三修正後之規定，核定稅捐。即退萬萬步言，縱被告認定原告行為及贈與，其贈與稅之核定及處罰，依前揭稅捐稽徵法第四十八條之三規定，亦應適用現行遺產及贈與稅法第十九條及第二十二條規定，扣除免稅額一百萬元後按淨額百之四課徵贈與稅。㈢原告於股東會決議分派盈餘同時，明示拋棄其股票股利受配權，其真意自係拋棄當次全部盈餘受配權，應無所謂「股東拋棄股票股利受配權，僅係拋棄自己之部分，仍可受配而得其餘拋棄者拋棄部分」可言。按「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第九十八條定有明文。原告如欲受配其餘自然人股東拋棄部分之股票股利，又何必拋棄自己原有之股票股利受配權﹖原告既已明示拋棄該項盈餘轉增資之股票股利受配權，其真意自係拋棄基於該次盈餘轉增資所分配之全部股利，包括因他人拋棄而重新分配之部分，此乃當然之理。猶如拋棄繼承之情形，民法第一千一百七十六條第一項亦規定繼承人中有拋棄繼承權者，其應繼分歸屬於其他同為繼承之人，此情形與股東拋棄股利受配權，其盈餘受配權由股東會決議分配於其餘股東之情形無異。然而未聞數位繼承人同時拋棄繼承時，每一拋棄繼承者僅拋棄自己之應繼分，而仍可得其餘拋棄者拋棄之應繼分者，蓋如此顯然違反當事人拋棄行為之真意。㈣司法行政部⒍⒚函叁○四九四八號謂「．．．股東會因部分股東拋棄其股息及紅利所有權前，已拋棄其股息及紅利之分派權利．．．公司股東會決議將其比例分派與其餘股東，於法亦無不合。」經濟部編輯之公司法令彙編則節錄本函要旨為「股東拋棄其股息及紅利之分派權利，股東會可對該股東做不予分派之決議」。茲司法行政部函既謂「部分股東拋棄股息及紅利分派權利」，而非謂「某一股東拋棄股息及分派權利」，自係包括多位股東拋棄股息及紅利分派權利之情形。亦即在數位股東同時拋棄其股息及紅利分派權利時，股東會自得不將股利分派予該等已明示拋棄股利受配權之股東，而將該等被拋棄之股票股利受配權逕行比例分派於其餘未拋棄受配權之股東。在本案情形，因除法人股東美商明尼蘇達公司外，其餘個人股東均已拋棄其全部股票股利受配權，股東會依股東平等原則，將該等盈餘分配於其餘（惟一未拋棄股票股利受配權之）法人股東，自屬於法有據，亦符合前開司法行政部函示意旨。㈤台灣明尼蘇達公司股東會決議錄記載「六位個人股東放棄股票股利受配，並同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受」，其中「股東放棄股票股利受配權」原非可由股東會決議之事項，故該決議之內容應限於「（股東會決議）同意由法人股東無償承受（股票股利）」，此項決議即前開司法行政部⒍⒚函叁○四九四八號函所謂「．．．公司股東會決議分派於其餘股東」之情形，於法並無不合，亦實與贈與無。事實上，單一股東拋棄股利受配權，由股東會決議分配其他數位股東，實務上向不認其為贈與，則數位股東同時拋棄股利受配權，由股東會決議分配於剩餘之一位股東，亦當然不應及贈與。㈥原告拋棄股票股利受配權後，該部分未經受領之盈餘當然屬於台灣明尼蘇達公司盈餘之一部，台灣明尼蘇達公司依法自得以股東會決議方式處分公司盈餘，此項決議並無無效之原因，無所謂「不同意之受害股東得依法提起股東會決議無效之訴」可言。申言之，股東會任何決議，包括分派盈餘之決議，原均係依股東會以多數表決方式進行，茍股東會召集及表決程序合法，且所作成之決議並無違反法令、章程之情事，則公司及全體股東自應受該決議之拘束。舉例言之，茍原告拋棄股利受配權後，台灣明尼蘇達公司決議保留該部分盈餘，不予分配，原告亦無從主張該股東會決議無效。茲原告拋棄股票股利受配權，該未經受領之股票股利，自仍屬公司盈餘之一部，公司原得再依股東會決議將該部分盈餘加以分配。而依司法行政部⒍⒚函叁○四九四八號函意旨，台灣明尼蘇達公司將該部分未經受領之盈餘分配於美商明尼蘇達公司亦屬有據。則台灣明尼蘇達公司此項股東會決議實無違反法令章程之情事，當亦無所謂「不同意之股東得依法提起股東會決議無效之訴」可言。㈦「贈與」為有相對人之契約行為，必須有贈與之對象，並指明贈與對象，始足當之。原告拋棄股票股利受配權之表示，已明示係「拋棄」該受配權，並未指明任何對象，自無所謂「指示交付」之情形。申言之，原告於台灣明尼蘇達股東會中表示拋棄股票股利受配權時，其意思表示之內容係「無條件拋棄」而非「指明對象為贈與」。所謂「同意由法人股東美商明尼蘇達公司承受」乃台灣明尼蘇達公司股東會決議內容，並非原告之意思表示。另一方面，法人股東美商明尼蘇達公司自台灣明尼蘇達公司受配股票乃台灣明尼蘇達公司依法配發股票股利之行為，亦與原告無，更非原告可得以「指示交付」之方式為之。蓋原告一旦拋棄股利受配權，台灣明尼蘇達公司對原告已無配發股利之義務，原告對公司亦無請求配發股利之權利，則原告如何又能將一已不存在之權利「指示交付」於法人股東﹖四、綜上所述，原告在盈餘轉增資配股基準日前放棄台灣明尼蘇達公司八十年度以盈餘轉增資之股票股利受配權之行為並非贈與，台灣明尼蘇達公司依司法行政部前揭函釋以股東會決議將該股票股利配發美商明尼蘇達公司，於法亦屬有據，原告參酌前述各函令內容，未申報贈與，更無過失可言，被告據以課稅處罰，復查及訴願、再訴願決定予以維持，其認事用法均有違誤，敬請判決予以撤銷，以維原告法益等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十條第一項、第二十四條及第四十四條所明定。又「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦分別為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項及財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函所明定。二、被告原核定係以原告於八十年十月三十一日放棄台灣明尼蘇達公司股票股利一六、二五○股受配權，同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，及贈與情事，依該公司之當日每股淨值七三．二 ○七元，核算其贈與總額為一、一八九、六一四元，淨額為七三九、六一四元，應納稅額為三五、六七六元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰鍰三五、六七六元。三、原告係於八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會議上表示放棄股票股利受配權，並同意由另一法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，非如原告所稱係由其放棄受配權後再由公司另作分派之決議。又依首揭規定核算該公司八十年十月三十一日每股淨值為八三．八一八元（計算式：（股本 150,000,000＋法定公積96,897,030＋資本公積 18,137,841＋累積盈虧 769,573,047＋本期損益 222,670,817）÷15,000, 000＝ 83.818），仍高於原核定之七三．二○七元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，故原核定仍應予維持。四、股份有限公司股東權利之行使，公司法有明文規定應按股份比例為之，與繼承權之行使方式有別，故財政部有關繼承權拋棄不為贈與之函釋，與本案案情顯非相同，自無援引之餘地。又台灣明尼蘇達公司計有股東七位，包括法人股東美商明尼蘇達公司一位及六位個人股東。依台灣明尼蘇達公司股東臨時會決議錄記載：「六位個人股東放棄該股票股利受配權，並『同意』由法人股東無償承受。」應為六位個人股東之意思表示甚明，並經該法人股東承受系爭股票在案，已符合遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與成立要件，從而被告據以核課贈與稅，並無不合。五、至原告所舉前司法行政部六十五年六月十九日台（）函參字第○四九四八號函釋，係就股東於取得股息及紅利所有權之前，已拋棄其股息及紅利之分派權利（概括權利），則該股息及紅利仍屬公司盈餘之一部分，公司股東會即可決議將其比例分派予其餘股東所為之解釋，此與原告於股東臨時會議上放棄已取得之股票股利受配權（具體權利），並同意由特定之一股東無償承受者並不相同，尚難執為本件之論據。六、原告以應受配發之股票之股票股利無償讓與他人，未依限辦理贈與稅申報，違反首揭規定，案經被告查獲，有台灣明尼蘇達公司臨時股東會決議錄影本及贈與稅核定通知書等可稽，原告應申報贈與稅而未辦理之違章事證明確，核其所為，縱非故意，要難謂無過失，參據司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論罰。七、綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第二項、第四條第二項、第十條第一項前段、第二十四條第一項及第四十四條所明定。次按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為同法施行細則第二十九條第一項所規定。又核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，復經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。本件被告以原告係台灣明尼蘇達公司之股東，該公司於八十年九月二十五日召開股東臨時會，決議以未分配盈餘提撥七八、○○○、○○○元分派股票股利，按股東原持股比例分派，原告於該會議上表示放棄該股票股利受配權，並同意由法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，乃核定原告八十年度贈與總額一、一八九、六一四元，贈與淨額七三九、六一四元，贈與稅額三五、六七六元，並以原告未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依同法第四十四條規定，按應納贈與稅額處一倍之罰鍰三五、六七六元。原告不服，以其於取得系爭股票股利受分配權之前，即已對台灣明尼蘇達公司拋棄該權利，由該公司股東會另作分派之決議，並非贈與云云，申經復查結果，以原告係於八十年九月二十五日台灣明尼蘇達公司股東會議上表示拋棄股票股利受配權，並同意由另一法人股東美商明尼蘇達公司無償承受，非如原告所稱係由其拋棄受配權後再由台灣明尼蘇達公司另作分派之決議，所稱核無足採。又經依首揭規定核算台灣明尼蘇達公司八十年十月三十一日每股淨值為八三．八一八元〔計算式：（股本150,000,000＋法定公積96,897,030＋資本公積 18,137,841＋累積盈虧76 9,573,047＋本期損益 222,670,817 ）／15,000,000元＝ 83.818元〕，仍高於原核定之七三．二○七元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定仍應予以維持，乃未准變更。原告以未分配盈餘未分配股東前，原非股東之所得，股東放棄股票股利受配權，自不構成財產之移轉，不應課徵贈與稅。又依財政部（）台財稅字第四○四六○號、（）台財稅字第三五三一一號及（）台財稅字第三四○五一號等函釋，部分繼承人或祭祀公業派下員拋棄繼承，其應繼分歸屬其他繼承人或派下員，及協議由其中部分繼承人取得較多遺產者，不發生贈與之問題；美商明尼蘇達公司取得台灣明尼蘇達公司以盈餘轉增資之股票股利受配權，係基於股東會之決議，而非原告贈與之意思表示云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以股份有限公司股東權利之行使，公司法明文規定應按股份比例為之，與繼承權之行使有別，所舉財政部有關繼承權拋棄不為贈與之函釋，與本案案情不同，自無援用之餘地。又台灣明尼蘇達公司計有股東七位，包括法人股東美商明尼蘇達公司及六位個人股東，依卷附台灣明尼蘇達公司股東臨時會決議錄記載：「六位個人股東放棄該股票股利受配權，並『同意』由法人股東無償承受。」應為六位個人股東之意思表示甚明，並經該法人股東承受系爭股票在案，已符合行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與成立要件。原告以應受配發之股票股利無償讓與他人，應申報贈與稅而未辦理申報，違章事證明確，核其所為縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論罰，被告核課贈與稅及處以罰鍰，並無不合。又前司法行政部六十五年六月十九日臺（）函參字第○四九四八號函釋，係就股東於取得股息及紅利所有權之前，已拋棄其股息及紅利之分派權利（概括權利），則該股息及紅利仍屬公司盈餘之一部分，公司股東會即可決議將其比例分派與其餘股東所為之解釋，此與本件原告於股東臨時會議上放棄已取得之股票股利受配權（具體權利），並同意由特定之一股東無償承受者並不相同，尚難執為本件非屬贈與之論據。因而駁回原告之訴願及再訴願，經核均與首揭規定尚無違背。原告起訴主張：渠放棄股票股利受配權時尚未取得股票股利，無從贈與他人，且渠放棄之行為未造成財產之移轉，不應課徵贈與稅。又渠對台灣明尼蘇達公司為放棄之表示，無贈與意思，與放棄新股認購權或拋棄繼承同，不構成贈與。又台灣明尼蘇達公司將股票股利分配與美商明尼蘇達公司，乃依股東會決議，於法有據，非渠所為贈與表示，渠之放棄行為不待他人承諾即生效力，亦無從又將放棄之權利移轉美商明尼蘇達公司。又渠依政府函令辦理，並無過失，不應受罰。況縱認有贈與，亦應依稅捐稽徵法第四十八條之三，適用修正後遺產及贈與稅法第十九條、第二十二條扣除免稅額後核課處罰各云云。惟查台灣明尼蘇達公司股東會於八十年九月二十五日決議以公司未分配盈餘中提撥七八、○○○、○○○元分派股票股利，按股東原持股比例分派之，斯時原告基於股東之地位，依上開決議其可獲分派之股票股利已具體確定，原告雖尚未取得確定之股票股利，但於公司所定發放股票股利期日到來，即可現實受取充為股利之股票，自得預先於受取前將之贈與他人。原告以尚未取得前無從將之贈與，容屬誤會。又查原告於上開股東決議後，表示放棄該股票股利受配權，同意由美商明尼蘇達公司無償承受，即係預將原歸自己所可得之充為股利之股票無償給與美商明尼蘇達公司，嗣果由該公司取得，足見已為該公司允受而生效力。是被告認原告有贈與之行為，洵非無據。又查台灣明尼蘇達公司之股東除法人股東美商明尼蘇達公司外，另有六位自然人股東，原均因股東會決議分派股票股利，可按持股比例取得，原告以外之另五位自然人股東，亦依同一方式，使自己可得之（股利）股票，由美商明尼蘇達公司無償承受。其結果本次分派之充為股利之股票，悉歸美商明尼蘇達公司取得，其為六位自然人股東對法人股東贈與之所致，甚為顯然。至於台灣明尼蘇達公司股東會決議錄記載「本公司六位個人股東，即紀博格、甲○○、余如善、阮鶴柏、賴安世及楊博志，放棄該股票股利受配權，並同意由法人股東美商明尼蘇達礦業製造股份有限公司無償承受。」等語，無非踐行前述贈與之方式，是原告主張其係放棄股票股利受配權，美商明尼蘇達公司係依股東會決議受配其餘股東拋棄部分，其間不贈與行為云云，並不可採。原告所舉財政部關於拋棄繼承、派下權拋棄之釋示及公司法第二百六十七條股東放棄新股認購權之規定，均與本件無，無援用餘地。至前司法行政部六十五年六月十九日函參○四九四八號函釋：「股東會因部分股東拋棄其股息及紅利所有權前，已拋棄其股息及紅利之分派權利，則該股息及紅利仍屬公司盈餘之一部，公司股東會如決議將其比例分派與其餘股東於法亦無不合。」，係指股東拋棄其分派股息及紅利之抽象權利，此與本件原告於取得按股東原持股比例分派未分配盈餘股票股利之具體權利後始放棄，並同意由特定之一股東無償承受者並不相同，尚難據此主張本件非屬贈與。末按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法關於免稅額之規定，固較修正前有利於納稅義務人，惟依實體從舊之原則，修正前發生之贈與事件，仍應適用修正前之遺產及贈與稅法有關規定核課贈與稅。又八十五年七月三十日增訂公布稅捐稽徵法第四十八條之三關於從新從輕之規定，僅適用於行政罰之案件，此觀法文明定以「納稅義務人違反本法或稅法之規定」為適用之要件，其「違反」之效果即為行政罰，及本案立法理由略謂：「．．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係」、「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」等情，可以窺之。查本件贈與行為發生於八十年間，有關贈與稅之核課，依上述說明，自應適用贈與行為時即八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法之規定。原告主張應適用修正後規定，並不足採。又本件贈與行為時遺產及贈與稅法第四十四條關於罰則之規定為「按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」此後未經修正，不生從新從輕之適用問題。原告所引本院八十六年度判字第一六一一號判決為不同個案，且無拘束本案之效力。從而被告就原告贈與充為股利之股票估定其價值，核定應納贈與稅額並加處一倍之罰鍰，揆諸首揭規定，委無違誤。復查決定、訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月三日行政法院第一庭審判長評事黃綠星評事林茂權評事高秀真評事藍獻林評事黃璽君右正本證明與原本無異法院書記官邱彰德中華民國八十七年十二月四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二五○九號

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