最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二七五三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二七五三號

原告

大霸電子股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月六日台八七

訴字第○九四五六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

本件被告以原告逾期辦理八十一年度營利事業所得稅結算申報，遂依行為時所得稅法第一百零八條第一項規定，加徵滯報金新台幣（以下同）二、四一三、七○二元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以︰一、按被告據以加徵滯報金之依據乃行為時所得稅法第一○八條第一項，該條文規定如下「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。」由上觀之，加徵滯報金之條件，除了納稅義務人違反所得稅法第七十一條及第七十二條規定外，尚須履行所得稅法第七十九條第一項之規定。該規定略以：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報，．．．」。該條文明確規定稽徵機關有催報之義務。亦即稽徵機關應於發現納稅義務人未依限辦理結算申報後，填具滯報通知書，並送達納稅義務人，限期補辦結算申報，方始完成法定之催報義務。二、觀諸所得稅法第七十九條之條文，其用語係：「稽徵機關『應』即填具滯報通知書，『送達』納稅義務人，．．．」。故被告機關負有強制、積極之作為義務，依法填具滯報通知書，並送達納稅義務人，始完成法定之催報義務。經查本案被告既無依法填具滯報通知書，遑論將滯報通知書「送達」原告。從而，原告縱於八十二年六月二日始完成結算申報，亦僅生逾期申報，被告得以較嚴苛之標準查核之效果，尚不得謂已符合加徵滯報金之條件。被告本身未依上指條文規定，完成法定之催報義務，即引用所得稅法第一百零八條第一項規定加徵原告滯報金，其認事用法皆有違誤。三、「納稅義務人違反本法第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第一項規定加徵滯報金，．．．」

雖為所得稅法施行細則第一百零二條所規定，惟如前所述，所得稅法第七十九條對稽徵機關之催報義務，訂有強制、積極之規定，而上揭施行細則卻排除稽徵機關積極作為之義務，顯已逾越母法之範圍，並違反中央法規標準法第十一條：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，．．．」之規定。綜上，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。

被告答辯意旨略以︰一、本件原告八十一年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證，並申請核准延期至八十二年五月三十一日辦理營利事業所得稅結算申報，惟其遲至八十二年六月二日始辦理結算申報，有被告所屬台北縣分局收件日期章可證，被告乃依行為時所得稅法第一百零八條第一項前段首揭規定，按核定應納稅額另徵百分之十滯報金二、四一三、七○二元（$核定總額24,137,023×10%=$2,413,702 ），並無違誤，另本件原告未依限辦理結算申報，雖在滯報通知書送達前自行申報，惟依所得稅法施行細則第一百零二條規定仍應加徵百分之十滯報金並無免徵之規定。被告依規定加徵百分之十滯報金並無不合，請仍予維持。二、又查本件原告一味指責本局應依所得稅法第七十九條第一項規定填具滯報通知書，送達納稅義務人，若無，則原告縱始逾期申報，亦不應加徵滯納金。按所得稅法第七十二條規定，如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，結算申報期限得延長至五月三十一日。是按正常作業情形，稅捐稽徵機關不可能於一日內立即查得究係有那些納稅義務人未依限申報，且將滯報通知書郵寄送達納稅義務人，是所得稅法施行細則第一百零二條規定乃就逾期辦理結算申報執行之有關細節性、技術性問題加以明文規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第一項之規定加徵滯報金。與所得稅法第七十九條規定，並未相牴觸。是原告對本局一再指責，顯係對其違反應作為之如期申報義務，所為之推諉掩飾之詞，應不足採。至原告主張逾期申報，被告機關得以較嚴苛之標準查核乙節，經查所得稅法及相關法條對逾期申報者，並無以較嚴苛之標準查核之規定。是本件原告系爭年度營利事業所得稅雖為逾期申報案件，本局亦依稅法規定查核，原告主張顯係誤解，併予陳明。三、末按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稽率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經司法院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。是法律授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，故所得稅法第一百零八條及同法施行細則第一百零二條就未依限辦理結算申報，應加徵滯報金之規定，旨在促使納稅義務人履行其依法辦理結算申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯納金係對納稅義務人違反結算申報作為義務所為之制裁，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。是原告主張，應無足採，請駁回其起訴等語。

理由

按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「第七十一條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限。但最遲不得超過四月三十日，如係公司組織，得延長至五月十五日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第七十二條第一項及第一百零八條第一項前段所明定。次按「納稅義務人違反本法第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第一項之規定加徵滯報金；其逾滯報通知書通知補報期限，而在稽徵機關送達核定所得額及應納稅額通知書前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第二項規定加徵怠報金。」復為同法施行細則第一百零二條所規定。本件原告八十一年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證，並申請核准延期至八十二年五月三十一日辦理營利事業所得稅結算申報，惟其遲至八十二年六月二日始辦理結算申報，有被告所屬台北縣分局收件日期章可證，且為原告所不爭，被告按核定應納稅額另徵百分之十滯報金二、四一三、七○二元（核定總額24,137,023×10%=$2,413,702），揆諸首揭規定，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告訴稱加徵滯報金之條件，除了納稅義務人違反所得稅法第七十一條及第七十二條規定外，尚須履行所得稅法第七十九條第一項之規定。亦即稽徵機關應於發現納稅義務人未依限辦理結算申報後，填具滯報通知書，並送達納稅義務人，限期補辦結算申報，方始完成法定之催報義務，原告縱於八十二年六月二日始完成結算申報，惟在稽徵機關填具滯報通知書並送達之前已申報，僅生逾期申報，被告得以較嚴苛之標準查核之效果，尚不得謂已符合加徵滯報金之條件。所得稅法施行細則第一百零二條規定排除所得稅法第七十九條對稽徵機關之催報義務，顯已逾越母法之範圍，並違反憲法「人民有依法律納稅之義務」之規定等語。查所得稅法第七十二條規定，如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，結算申報期限得延長至五月三十一日。是按正常作業情形，稅捐稽徵機關不可能於一日內立即查得究係有那些納稅義務人未依限申報，且將滯報通知書郵寄送達納稅義務人，故所得稅法施行細則第一百零二條規定乃就逾期辦理結算申報執行之有關細節性、技術性問題加以明文規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第一項之規定加徵滯報金。與所得稅法第七十九條規定意旨在促使納稅義務人履行其依法辦理結算申報之義務，俾稽徵機關能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度之精神相符，難謂其逾越母法之規定。至憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稽率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。加徵滯納金係對納稅義務人違反結算申報作為義務所為之制裁，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。原告主張，並無足採。又稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定，僅科處罰鍰及涉及刑責案件有其適用，本案被告僅予加徵滯報金，並未科處罰鍰，自無行為時稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 阮 桂 芬