最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第三號

原告

金瑞建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月七日台財訴字第八

六○○一一二二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十一年至八十三年間興建房屋，未依規定取得實際承建人所開立之統一發票，嫌以出借牌照廠商鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）虛開之字軌號碼：ＰＮ00000000號等統一發票十六紙，計銷售額新台幣（下同）三○、六六九、三三四元，稅額一、五三三、四六九元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局中部地區機動工作組辦理「鼎佑聯合查緝專案」查獲，取具調查筆錄移由被告審理認違章事證明確，原告核有取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，除據以補徵營業稅一、五三三、四六九元外，並就其未依規定取得合法憑證部分科處罰鍰一、五三三、四六九元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願均未獲變更，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第四十四條部分：本件被告機關認定原告與鼎佑暘公司間未有合作交易之事實，所取得鼎佑暘開具之發票屬未依規定取得之進項憑證故應予罰鍰，所憑者無非為法務部調查局中部機動工作組之調查筆錄及台中地方法院檢察署八四年度偵字第八九二二號起訴書。惟按判決不適用法規或適用不當者為違背法令，民事訴訟法第四六八條定有明文。所謂違背法令，非以違背成文法為限，即判決違背成文法以外之法則，如論理法則、經驗法則、證據法則，仍應認第二審判決確定之事實違背法令。查本件被告機關據以認定之事實乃以鼎佑暘公司負責人高國綱之調查筆錄略謂：「鼎佑暘公司遇有人手不足無法實際承攬施作時，則由鼎佑暘公司負責蓋牌後，再委由蘇鼎雅協助業主辦開工事宜．．．」、「按統計表中登載『Ｃ』者表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費（據被告機關稱原告屬Ｃ類之公司）．．．」等語，既已由鼎佑暘公司負責人於蓋牌後，再委託其他人代為辦理承攬之開工事宜，則原告與鼎佑暘公司間即非無交易合作之事實存在，雖承攬之事項係因鼎佑暘公司人手不足而委託他人代理，但仍以鼎佑暘之名義為之，鼎佑暘公司顯有實際承攬之事實存在。且所謂蓋牌服務費，其金額理應非鉅，惟稽諸原告提出之鼎佑暘公司之領款收據、票據等憑證，每次付款之金額均在數百萬元之譜，如此多次鉅額款項之支付，經驗上自非蓋牌服務費，足證被告機關斷章取義，遽引調查筆錄認定事實，有違經驗及論理法則。又前揭台中地方法院對鼎佑暘公司負責人被訴逃漏稅捐乙案，起訴迄今已歷二年有餘現仍在一審法院審理中，顯屬疑竇重重，被告遽引起訴書為處罰依據，未待刑事法院確定犯罪事實即汲汲於課納稅人財產罰，似亦有強取豪奪之嫌。被告機關不查，率以上開有瑕疵之調查筆錄及未經司法機關確定事實之起訴書為處罰之依據，有失慎重。二、營業稅法第十九條及財政部000000000號函部分：㈠按司法院大法官會議釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款之規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人，有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款並處罰．．．」之意旨，可知國家之營業稅收若無短漏之情事，縱有違章之情事存在，稅捐機關仍不得據以追繳稅款。查本件原告取得鼎佑暘公司之發票本屬真正之發票，且有支付憑證乙冊可查，依加值營業稅法之原則，被告已就本件交易自鼎佑暘公司收取五之營業稅，稅收並無短漏可言，既無逃漏之事實，徵諸上揭大法官會議解釋意旨，自不得追補稅款，財政部⒎⒐台財稅第八三一六○一三七一號函違反上揭大法官會議解釋意旨部分應屬無效。又營業稅法第十九條僅為禁止規定，並非補稅之規定，亦不得引以為補稅之依據。被告機關引據營業稅法第十九條及上述000000000號函補徵稅款，均有誤會。㈡況依鈞院八十六年度判字第二○四八號判決對於企業取得虛設行號發票，若該家虛設行號已確實申報營業稅，則企業取得虛設行號發票之行為，並未構成漏稅，稅捐機關即不得以漏稅為名對企業加處罰鍰，該判決並指出，依大法官會議第三三七號解釋文及營業稅法第五一條規定須企業有虛報進項稅額，始需補稅及再加處罰款，企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，只要該虛設之公司行號有申報營業稅之事實，則企業以此家虛設行號之發票，做為進項憑證，並無虛報進項稅額情形，既未虛報進項稅額，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不得對企業要求補稅，可知本件被告機關所為之處分，顯有違法之情形。㈢末按財政部八十五年四月二日台財稅第八五一九○○六○八號函「說明」：「本案應請逐案查明案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則案營業人所取得該案營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」之意旨，可知被告機關縱認為原告與鼎佑暘公司間未有實際承攬施工之事實，惟就原告與營造廠間除施工以外，尚有無其他合作之事實，仍應予以詳查。參諸同為鼎佑專案處罰對象之台中市之公司行號，經提起復查後，亦經台中市稅捐稽徵處變更核定補稅及罰鍰稅額，有復查決定書可稽，且依前所述，鼎佑暘公司負責人高國綱之調查筆錄中亦曾提及為原告辦理開工事宜等語，被告機關更應深入查證，始得認定未實際交易之金額究為若干﹖被告對於此並未予以詳查，反而認定原告與鼎佑暘公司雙方交易之金額全屬不實，不僅與卷證資料不符，抑且違反前揭財政部八五一九○○六○八號函示意旨。三、綜右析陳，被告機關依營業稅法第十九條第一款、稅捐稽徵法第四十四條及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋補繳營業稅一、五三三、四六九元，罰鍰一、五三三、四六九元之處分及訴願、再訴願機關所為之駁回訴願、再訴願處分均屬違法不當，依法應予撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰卷查鼎佑暘公司負責人高國綱無實際承攬施作工程，卻連續出借營造廠商牌照，從中抽取蓋牌佣金牟利，並虛開不實統一發票幫助借牌廠商逃漏稅捐，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，並取具鼎佑暘公司負責人高國綱調查筆錄坦承略以：「鼎佑暘公司遇有人手不足，無法實際承攬施作時，則由鼎佑暘公司負責蓋牌．．．」「其中工程屬包工包料者，業主須提供工資發票（或薪工報表）、材料發票供鼎佑暘營造沖帳，而鼎佑暘公司再相對開立發票供業主充抵進貨成本。」

「．．．，按統計表中登載「Ｃ」者表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費（經查原告亦包含於註記「Ｃ」之列）．．．，」高君之前開犯行亦經台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書提起公訴在案。原告於八十一年至八十三年間投資興建「百老匯商業廣場」房屋工程，共取具鼎佑暘公司虛開不實之ＰＮ00000000號統一發票等十六紙，計銷售額三○、六六九、三三四元，稅額一、五三三、四六九元充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，惟系爭工程經原告提示台中縣政府工務局核發之使用執照堪認定有興建房屋之事實，又系爭營業稅經桃園縣稅捐稽徵處八十四年七月二十八日八四桃稅工字第八四一○八五七號函復，業由鼎佑暘公司依法報繳，則尚無逃漏，依財政部函釋處理原則，即不再處漏稅罰，惟其未依規定取具實際交易對象憑證，却以非實際交易對象開立之發票充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，核仍有取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額情事，被告依規定補稅論罰並無不當，其引據司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨及加值型營業稅法理，稅收未有漏失即無補稅之問題，主張不應對其補稅處罰乙節核無可採。又原告指摘被告未查明其與鼎佑暘公司間是否有無合作事實即遽以對其補稅論罰，實有疏誤．．．云云，查本案系爭工程未由鼎佑暘公司實際承攬既經該營造公司負責人高國綱坦承已如前述，其雙方未有合作之事實已至明確，被告據以追補其因虛報進項稅額致短漏繳之營業稅，並裁處行為罰，並無未洽。至原告主張本案事實之認定違背民事訴訟法上之論理、證據、經驗法則乙節，經核鼎佑暘公司負責人高國綱並未實際承攬工程施行，僅收取借牌服務費，虛開統一發票與營造業者之犯行，業經台灣台中地方法院檢察署檢察官認本案違章證據可資採據，予以提起公訴在案，是本案原處分、訴願及再訴願決定採證認定原告有上揭違章情事，並無違背倫理、證據、經驗法則，所訴洵非可採。謹請依法駁回其訴等語。

理由

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則二（二）⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款．．．。」「關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立發票案件應依左列規定辦理：建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。核該函釋與首揭法條規定無違，得予適用。本件原告於八十一年至八十三年間興建房屋，被告初查以其未依規定取得實際承建人所開立之統一發票，而以出借牌照廠商鼎佑暘公司虛開之字軌號碼：ＰＮ00000000號等統一發票十六張，計銷售額三○、六六九、三三四元，稅額一、五三三、四六九元，充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局中部地區機動工作組辦理「鼎佑聯合查緝專案」查獲，原告未依規定取得合法進項憑證之違章事實，有經法務部調查局中部地區機動工作組取具鼎佑暘公司負責人高國綱調查筆錄坦承確有借牌及虛開統一發票情事，被告認原告未依規定取具實際交易對象憑證，卻以非實際交易對象開立之統一發票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實明確，核有有取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額情事，乃據予補徵營業稅一、五三三、四六九元，並就其未依規定取得合法憑證部分科處罰鍰一、五三三、四六九元。原告不服，主張取得鼎佑暘公司之統一發票本屬真正之發票，且該公司已依法報繳營業稅，稅收未有漏失即無補稅問題，被告引據調查筆錄認定事實，有違論理、證據、經驗法則云云，申請復查及提起訴願、再訴願結果，以本案違章事實明確，遞予駁回。茲原告起訴除仍執前詞爭執外，並以依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，若無漏稅事實，縱有違章情事，仍不得處罰，被告就本案自鼎佑暘公司已收取五營業稅，自不得再予追徵。且被告未依財務部台財稅第八五一九○○六○八號函，就原告與營造廠商間除施工外，尚有無其他合作之事實，予以詳查，遽認本案交易非實，亦有違誤云云。惟查原告取得鼎佑暘公司開立之統一發票十六紙，其日期為八十一年七月至八十三年八月間，而鼎佑暘公司負責人高國綱與鼎佑讚營造股份有限公司負責人蘇鼎雅（原名蘇瑜容）二人基於概括犯意，自八十年一月間起，至八十四年三月間止，明知其各該公司實際並未承攬工程之施作，竟連續出借營造牌照與各承建廠商，虛偽開立不實之銷項、進項統一發票金額達二百億元予各廠商，並轉交與建設公司執以扣抵銷項稅額，從中抽取蓋牌佣金約三億七千萬元，觸犯偽造文書及稅捐稽徵法等罪嫌，經提起公訴。而鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在該案接受法務部調查局中部地區機動工作組傳訊時供稱：「鼎佑讚營造八十一年二月間獲准設立登記時當時係屬丙級營造廠，依規定承攬金額不得超過法定造價一千五百萬元，故我．．．向業主承攬工程合約時，若金額超過一千五百萬元，則以鼎佑暘營造名義與業主簽約，並由鼎佑暘營造．．．開立發票供業主充抵進項成本。」「前述業主收取鼎佑讚、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚或鼎佑暘營造，及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程款。」「鼎佑暘營造遇有人手不足，無法實際承攬施作時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌．．．」「其中工程屬包工包料者，業主須提供工資發票（或薪工報表）、材料發票供鼎佑暘營造沖帳，而鼎佑暘營造再相對開立發票供業主充抵進貨成本。」「．．．，按統計表中登載『Ｃ』者表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費（按原告亦包含於註記「Ｃ」之列）．．．」，有台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書及調查筆錄影本附原處分卷可稽。該高國綱於其被訴刑事被告案件所為不利於己之陳述，足資為認定原告違章事實之證據。原告謂鼎佑暘公司為其工程實際交易對象，被告未詳查其與該公司合作事實，遽認定其違章事實，不無違誤云云，要不足取。則原告所取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之本件統一發票十六紙，其所載進項稅額即屬營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之進項稅額。縱原告進貨時確有支付進項稅額，而開立統一發票之營造廠商亦依法報繳營業稅，然該項非依規定所取得之憑證，其進項稅額仍不得用以申報扣抵銷項稅額。被告就此不得扣抵部分稅額，依營業稅法第五十一條第五款：「虛報進項稅額者。」追繳稅款之規定，補徵營業稅，於法有據。原告謂其並無漏稅云云，亦有誤會。又原告委請營造廠商興建房屋，未依規定取具實際交易對象之憑證，竟取具非實際交易對象之鼎佑暘公司開立之統一發票，用以申報扣抵銷項稅額，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處百分之五罰鍰，亦非無據。綜上，原處分及一再訴願決定均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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