最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第六七一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第六七一號

原告

甲○○

被告

台中縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十一月十五日台財

訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國（以下同）八十年五月二十八日（再訴願決定誤載為八十五年）因買賣取得坐落台中縣龍井鄉○○段二二○地號農地一筆，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅新台幣（以下同）六三一、一一六元在案。嗣經被告於八十五年十月九日派員會同台中縣清水地政事務所及龍井鄉公所人員定期清查時，發現上開土地有非依法變更為非農業用地使用情形，且其不繼續耕作面積已逾該宗免稅土地面積五分之一，被告乃處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計一、二六六、二○○元（百元以下捨去）。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、查稽徵機關於實施免稅農地調查之前，應踐行輔導程序，案經財政部八十二年八月十日台財稅第八二一四九三七六五號函釋飭令有案，即①清查前發函輔導當事人。②敍明自動申請補稅期限二十日。③合法送達。然該三者被告無一合乎規定，如復查決定書所述該輔導函係於八十五年十月二日由原告目不識丁之老父收受，未及二十日，旋即於八十五年十月八日會同勘查，迨至原告出差返家有所反應時，卻為原處分機關拒絕補稅申請，又對應於財政部函之規定，顯然被告有所違失。二、被告聲稱稽徵機關發函輔導當事人自行申請補稅，乃屬輔導性質，並非違章調查之必備條件．．．云云。查上開財政部函既已列入賦稅法令彙編內，且彙編首頁更開宗明義表示「本部及各權責機關在民國八十四年一月三十一日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入八十四年版『土地稅法令彙編』者，自民國八十四年五月二十一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，足見財政部八十二年台財稅第八二一四九三七六五號函示已列入該年版法令彙編內，應等同法規地位，稽徵機關自應恪守，何來僅謂「輔導性質」。而被告未踐行彙編內部頒之規定，即屬違反作業程序，既是違反程序，顯是調查過程有瑕疵，當予聲請人補救才是。三、再依財政部八十五年三月二十六日台財稅第八五一九○○三三○號函規定已加強補述輔導函合法送達之補充論點，即除應依稅捐稽徵法第十八、十九條規定外，亦得準用民事訴訟法第一百三十七條之送達規定，而該規定係指應送達予有辨別、識別能力之同居家屬，而本案之收受人係原告目不識丁，無法分出事情輕重，無辨別能力之父，是以送達效力又顯不合法，該解釋令之發布豈是被告所指僅是「輔導性質」而已。四、原告自始至終皆承認系爭農地確有一鐵皮工廠供甲○○木業有限公司使用，惟一所不平者，乃被告未遂行財政部八十二年八月十一日台財稅第八二一四九三七六五號函規定之調查程序辦理，致使原告失去自動補稅良機，迨於八十五年十月三十日察覺迅即自動申請時，為被告所拒（被告指稱沙鹿分處實際收件日為八十五年十一月十六日收件，不知何據）。五、被告堅稱輔導函之送達係屬輔導性質，並非違章調查之必備條件，殊不知財政部引用法條所為之解釋登載於賦稅法令彙編者，行政機關即應恪守，再者財政部八十二年十二月十一日台財稅第八六○七六一七二六號函釋說明三更載明稽徵機關發函輔導時「應敍明申請補稅期限（文到二十日內）並合法送達，是以稽徵實務上，稽徵機關於選案調查或清查前，倘須輔導時，得依上開選案日程（每年七月底前）配合上開補稅期限（文到二十日內），於七月初斟酌稽徵人力辦理，並得該輔導函之合法送達與否，作為選案之參考．．．」。而被告之輔導函是於八十五年十月二日送達，未及二十日，旋即於八十五年十月九日現場勘查，讓原告目不識丁之老人驚惶失措，不知所以。被告不知檢討，猶仍詞辯，令人心痛。六、再者財政部八十七年一月十六日台財稅第八七○八○一九五七號函令說明三就稽徵機關未能詳實施行輔導函之送達規定而痛陳針砭．．．「『因稽徵機關輔導函未依規定送達，不無疏失，宜請檢討改進，並本諸職權依相關規定辦理』在案，惟上開疏失尚未改正，請確實督促稽徵機關檢討改進．．．」。在在均顯示稽徵機關於調查前必須將輔導函合法送達，且需敍明文到二十日內申請補稅期限，而被告對此一程序並未踐行，程序既有瑕疵，原告於八十五年十月三十日之自動申請補稅應屬適法。七、綜右所述，本案原處分機關所舉事實無法自圓，又悖離上級長官發布之作業要求，一再訴願卻仍遞予維持，顯有袒護之嫌，敬請大院撤銷該項決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項規定取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰：．．．三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項及第五十五條之二所明定。又「．．．三、又免徵土地增值稅之農業用地定期選案調查或清查之前，本部尚無規定必須發函輔導當事人申請改按一般案件核課並補稅．．．。」亦為財政部八十二年十二月十一日台財稅第八六○七六一七二六號函釋所規定。二、原告於八十五年（為八十年之誤寫）五月二十八日因買賣取得坐落台中縣龍井鄉○○段二二○地號農地一筆，申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅六三一、一一六元並經核准在案，嗣經被告所屬沙鹿分處於八十五年十月九日派會同台中縣清水地政事務所、龍井鄉公所人員清查時，發現系爭農地除建有合法農舍一棟外，尚搭建一鐵皮屋供甲○○木業有限公司使用，該鐵皮屋面積七○五平方公尺，其不繼續耕作面積已逾該宗免稅土地面積五分之一（五七一．二平方公尺），此有卷附之「免徵土地增值稅之定期實地查核清單」，現場會勘照片及房屋稅籍紀錄可資佐證，系爭農地有非依法令變更為非農業用地使用之情事，足堪認定，被告依首揭規定論罰，核處原免徵土地增值稅二倍罰鍰一、二六二、二○○元，並無違誤。三、又本案原告遲至被告所屬沙鹿分處以八十五年九月五日稅沙分二字第五五五七五三號函（該函查日即為調查基準日）請地政、農業機關派員於八十五年十月九日會勘後，始於八十五年十月三十日申請自動補繳稅款，不符合稅捐稽徵法第四十八條之一，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報補繳稅款按日加計利息免罰之規定，已臻明確，被告否准其請，並無不當。四、至原告主張被告於清查前應依財政部八十二年八月十日台財稅第八二一四九三七六五號函及八十五年二月二十六日台財稅第八五一○○九三三○號函釋辦理，被告寄發之輔導函係由原告目不識丁之父親所收受，顯未合法送達，又拒絕其補稅之申請，調查程序有瑕疵．．．云云。經查上開輔導函係屬輔導性質，並非違章案件調查審理之必備條件，依前揭財政部八十六年十二月十一日台財稅第八六○七二六號函釋，並無規定辦理清查必須發函輔導。本件系爭農地移轉後經查獲既有不繼續作農業使用情形，原告於被查獲後始要求自動補稅，自無法適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰已如前述，依首揭法條規定即應受罰，尚不因該輔導函是否送達而有所影響。況被告依上開函釋寄發之輔導函已敍明補稅期限（文到二十日內）並於八十五年十月二日送達，由原告之父親高榮發收受（詳雙掛號郵遞回執影本）原告遲至八十五年十月三十日始申請補稅（本處沙鹿分處實際收件日為八十五年十一月十六日）亦逾輔導函所定補稅期限，是其所訴，洵非可採。五、綜上所陳，本訴訟案為無理由不足採據謹請依法駁回以維稅政等語。

理由

按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項規定取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得申報移轉現值百分之二：一、．．．三、非依法令變更為非農業用地使用。」及「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項、第五十五條之二第一項第三款及第二項所明定。本件原告於八十年五月二十八日因買賣取得坐落台中縣龍井鄉○○段二二○地號農地一筆面積二、八五六平方公尺，並申准依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅六三一、一一六元在案。嗣經被告所屬沙鹿分處於八十五年十月九日派員會同台中縣清水地政事務所及龍井鄉公所人員實地勘查發現，系爭土地除建有合法農舍一棟（三層樓房屋）外，尚搭建一鐵皮屋供甲○○木業有限公司使用，該鐵皮屋面積為七○五平方公尺，已超過該宗土地面積五分之一，有農業用地免徵土地增值稅定期實地查核清單及相片等附卷可稽，被告以系爭土地核有變更為非農業用地使用情形，且其不繼續耕作面積已逾該宗免稅土地面積五分之一，違章事證明確，乃科處原告原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計一、二六六、二○○元，於法尚無不合。

原告在申請復查時主張增建之鐵皮屋扣除通行之農路，面積僅為五百餘平方公尺，未達系爭免稅土地面積之五分之一；起訴時復主張依財政部八十二年八月十一日台財稅第八二一四九三七六五號函釋，農地清查前稽徵機關應發函輔導納稅義務人，若有違法使用，請其自動補報補稅以免受罰，惟原告未接獲該輔導函，係由原告目不識丁之父親所收受，未合法送達，原告已於八十五年十月下旬自動補繳，應免予處罰云云。

然查：㈠系爭農地以搭建供甲○○木業有限公司使用之鐵皮屋，其長為三○公尺，寬為二三．五公尺，面積共計七○五平方公尺，鐵皮屋內雖有通道供甲○○木業有限公司使用，但非農路，原告所稱增建之鐵皮屋應扣除通行之農路，面積僅五百餘平方公尺，未達系爭免稅土地面積之五分之一之詞，與事實不符，不足採信。㈡原告遲至被告所屬沙鹿分處以八十五年九月五日稅沙分二字第五五五七五三號函（該函查日即為調查基準日）請地政、農業機關於八十五年十月九日會勘後，始於八十五年十月三十日申請補報補繳稅款，不符稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，原告所稱已自動補繳免予處罰之詞，尚不足採信。㈢稽徵機關發函輔導當事人自行申報補稅，乃屬輔導性質，並非違章調查之必踐行要件，系爭土地既有不繼續耕作情事，且不適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰，詳如前述，即應受罰，尚不因是否收到輔導函而有影響。況被告寄發原告之輔導函業於八十五年十月二日由原告父高榮發收受送達，縱令高榮發不識字，但因高容榮係有辨別事理能力之同居人，自發生送達之效力，原告所稱該輔導函由其不識字之父親簽收，不具合法送達效力之詞，尚不足採信。綜上所述，被告處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計一、二六六、二○○元（百元以下捨去），於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 廖 政 雄評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全