最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第二三四一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二三四一號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十四日台八

七訴字第四一六五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一九七、八九八元，乃核定補徵稅額

一二、○九七元。原告不服，就取自中科院薪資所得一九七、八九八元部分，申經復查結果，未准變更。原告不服， 提起一再訴願均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於七十九年依雇主核發扣繳憑單申報所得稅金，被告認定原告漏報所得中之技術津貼計一十九萬七仟八佰九拾八元整，系依職級按月定額支給屬薪資所得，處分原告應補繳一萬二仟零九拾七元整。二、原告服務於國家政府機關國防部中山科學研究院，每年依法繳納稅金，從無欠稅記錄，忽然間（八十四年）突然被被告機關告之有逃漏稅，並追繳四年稅金（七十九年到八十二年），原告不解，所得稅法自六十八年起並無修訂，被告自六十八年知曉原告薪資結構，所得稅法律無變更，為何歷經十六年後稱原告所領的技術津貼為薪資呢﹖原告所領的技術津貼自六十八年就領取，每年依政府機關核發的扣繳憑單報稅，除非政府機關違造文書，否則何來漏報。三、原告申報稅金主要依據即為服務機關所核發之薪資扣繳憑單，原告依貴院八十六年度判字第二四六八號判決，原告為依法令從事公務及依法令任用之公務人員，依此判決可知原告雇主為政府機關，政府機關所發交之任何文書都有其公信力，人民若對其文書不認可（信賴法則），實足以影響政府政令之推行。雖說本案只是稅金事件，但參見原告為申請勞工修繕貸款，行政院勞工委員會及中山科學研究院之間文書來往，即可得知兩個行政機關有互相承認其文書效力之作用（見貴院八十六年度裁字第一七六一再審狀）。原告至今天止，只收到一份政府機關所發八十年薪資扣繳憑單，也於法定期限內完成申報，實不知被告機關所稱原告有逃稅、漏報之依據為何﹖四、薪資之定義為何﹖所得稅法稱：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。參見工廠法薪資之定義為工資、薪金、津貼、獎金、或其他任何名義計時、計日、計月、計件均屬之。參見勞基法薪資之定義為工資、薪金、計時、計日、計月、計件、獎金、津貼及其他任何名義之經常性給予均屬之。以上是對薪資有明確定義之法令，原告於退休時民事法院對原告所領取之研究補助費認非屬薪資所得，不得列入退休金請領範圍（桃園地院八十四年度勞訴字第二十六號判決書、八十五年度勞上字第二十三號判決書），所得稅法、工廠法、勞基法三者對薪資之定義大致相同，為何行政機關（財政部）與民事法院法官對薪資會有如此大認知差異呢﹖行政救濟不是也要遵守民事訴訟法嗎﹖五、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。其按月或按年領取之退休金或養老金包不包含其他給予，若只有退休金或養老金，則財政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函，將按月或按年非屬退休金或養老金之給予納入範圍，就有擴權解釋法令之嫌。因為所得稅法明訂只有退休金或養老金。六、六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函、六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函、八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函、八十四年十月十七日行政院秘書長台財三七○○七號函、八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函，以上這些相關行政命令的作用為何﹖前二項之精神是否授權行政機關（國防部中山科學研究院）自行認定之作為，第三項為業管機關免於追繳之作為，後三項是認定原告所領取之技術津貼應屬薪資所得之作為，行政命令可否溯及即往，若不得溯及既往，則原告之薪資所得自六十八年函釋起，被告即依法查稽、徵收、核定。為何六十八年到八十二年該被告不作為，換一位部長認定違法，自八十四年從新函釋要追繳所得。行政作用下置原告權益為何﹖法規安定原則為何﹖中央法規標準法第十二、十三、十四條解釋為何﹖被告依據前六條函釋行政命令，做成處分書，該六條是法令﹖行政處分﹖還是被告立場﹖依行政院台八十五訴字第二九六九號再訴願決定。行政法院八十六年度裁字第一一○七號裁定。行政法院八十六年度裁字第一七六一號裁定，行政機關之函釋不得視為對人民處分之依據，既是如此，所得稅法有何條規定按月領取之研究費屬薪資所得，原告所領之技術津貼只要符合所得稅法之規定，即應免稅，豈能因屬按月領取就要應稅，應稅之依據法令只是一只行政函釋。在實際徵收稅金作業中，以原告同事八十五年所得稅金申報為何，就因無法提出扣繳證明，而遭受稅捐機關不予採認。原告自八十年至今，只有一份薪資所得，也只取得一張薪資所得扣繳憑單，也依法於法定期限內完成申報，實不知稅捐機關指原告所領之技術津貼屬薪資所得之主張，為何不依法令要求雇主開薪資扣繳憑單，讓人民依法納稅，卻只要人民去繳納連稅捐機關都不認同（無扣繳憑單）的稅金。雇主自八十三年起所開的薪資所得扣繳憑單，將原告所領之技術津貼改稱專業加給，並列入薪資所得，原告已依法納稅完畢。複查決定書、訴願決定書、再訴願決定書等理由欄稱原告所領之技術津貼是「依職級按月定額支給」為勞務報酬，核非免稅之薪資，請問被告及法官：㈠、所得稅法有規定依職級按月定額支給的研究補助費所得屬勞務報酬，核非免稅薪資嗎﹖㈡、若是，再請問為何老師依職級按月定額支給的勞務報酬，以往（八十七年前）免稅，以後應稅。所得稅法條法律有變動嗎﹖還是法律是依社會地位有「大」、「小」之分。扣繳憑單是人民報繳稅金之主要依據，也為稅捐機關認同。雇主為逃避原告退休、加班等等金額給付，才會於原告受雇之初，即違反政府單一薪俸之政策，而將所領之技術津貼列為研究補助費，行政機關（自行政院起）、稅捐機關（自財政部起），從頭到尾都知道這件事，所以才會有六十八年函釋。只不過以往國防獨大的政策下，其他行政機關行政權不達國防體系，現國家民主化，一切依法行政，但是不能因依法行政而使人民權益受損。六十八年到八十二年間原告經濟利益損失多少﹖原告可追溯十五年嗎﹖民法也規定自知悉日起十五年不行使請求權而消滅，六十八年到八十四年超過十六年，雖說所得稅法是特別法，但法的大原則是不變的。法律規範人民權利與義務，也付與仲裁者（法官）依事實裁判之法則，國防部中山科學研究院是否是國家研究機構﹖該機構預算是否來自研究經費﹖員工是否從事研發工作﹖這才是系爭所得是否屬研究補助費的本意。中科院約兩萬員工，八萬人口，雖不能說是社會，但也一直默默為國效力，任何人對稅金的一貫認知是八十三年後繳納全部給予是合情、合理、合法。溯及既往則不能接受，也提供法官及行政機關參考，畢竟這些員工對國家、社會都一直在盡義務而無享權利（請參閱貴院八十六年裁字一一○七號判決、八十六年度判字二四六八號判決），對國家信賴保護原則從不置疑，現受此事件影響，有時真不知為何「國家」二字如此陌生。為此尚請鈞院將原處分、復查決定訴願及再訴願決定均撤銷等語。

被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第八四一六四一四一八號函釋有案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」

，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一九七、八九八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一二、○九七元，要無不合。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，原處分機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。

是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。

四、另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於本局成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，本局成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有本局大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請駁回原告之訴等語。

理由

按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計一九七、八九八元，乃核定補徵稅額一二、○九七元。原告不服，就取自中科院薪資所得一九七、八九八元部分，主張系爭所得係研究補助費，且係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九年度取自中科院薪資中之一九七、八九八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：上開薪資所得一九七、八九八元，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅，即系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。況本件所得應依其本質審查，而非逕依給付之方式認定；又中科院遲發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原則，且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。原告主張，核無足採。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 王 福 瀛