最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三一○二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一○二號

原告

鑫沅亞工業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月三十一日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國七十九年十月至十二月間，購進鐵板，以虛設行號成嘉鋼鐵企業有限公司（下稱成嘉公司）開立之統一發票十張，銷售額計新台幣（下同）一○、一二九、八七七元，稅額五○六、四九三元為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經被告查獲，核定應補徵營業稅五○六、四九三元外，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處十倍之罰鍰五、○六四、九○○元（計至百元）及依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額處百分之五之罰鍰五○六、四九三元，合計罰鍰

五、五七一、三九三元。原告不服，申經復查結果，以原告已於八十四年十月十二日繳清稅款，乃將違反營業稅法第五十一條第五款規定科罰部分改處七倍罰鍰三、五四

五、四○○元，其餘未准變更。原告乃訴經高雄市政府八十五年二月二十三日高市府訴一字第四四六一六號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。被告重為復查決定，將原依稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰部分撤銷，依營業稅法第五十一條第五款規定裁罰部分，改按所漏稅額處五倍罰鍰二、五三二、四○○元，其餘部分則予維持。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，復提起再訴願，財政部逾期未作成決定，遂提起行政訴訟。嗣財政部於八十七年三月卅一日台財訴第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分關於違反營業稅科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。原告乃將已提起之行政訴訟中有關罰鍰部分之訴撤回。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：查原告向成嘉公司進貨，有實際進貨之事實，均取得該公司開具載有營業稅額、購買人名稱、地址及統一編號等資料之統一發票，且全額現金支付，有經成嘉公司負責人簽收之支出傳票可資佐證。相關之營業稅，亦經成嘉公司依法報繳，與營業稅法第三十三條規定符合，應無同法第十九條第一項第一款規定之適用，亦與財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函所述情形不同，被告援引該函下半段予以補稅，即為濫徵。財政部高雄市國稅局（下稱高市國稅局）於八十四年四月二十七日以財高國稅審二字八四○一七三○三號函復被告認原告「尚難認定無進貨事實」，並依所取具成嘉公司開立發票所載金額及數量，核算進銷成本在案。今被告逕依林進安筆錄認原告向第三者進貨，顯與高市國稅局之認定不同，蓋進貨對象若非成嘉公司，實際進貨數量及單價、總價未必與成嘉公司所開立者同，虛設行號之發票即不得據以核算原告之進、銷、存。重核決定認定本案無財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋之適用，惟成嘉公司以往有實際經營鋼鐵買賣之事實，與出借牌照以往從事營建工程性質相符。而成嘉公司是否為虛設行號，全由稽徵機關憑調查局筆錄，片面認定，對於個別交易均未查核，有失公平。原告實際係向成嘉公司進貨，查核真偽責任，應由被告擔負，即使成嘉公司以其他廠商之貨品交貨，也與原告無關。被告主觀認定有實際進銷之第三者存在，又要求原告指認實際並不存在之第三者，反將舉證責任推與原告，實有不當。稅捐稽徵處為掌管營利事業登記及營業稅課之主要機關，理應於事前查核虛設行號，公布週知，而非引據事後之筆錄及判決，否認原告以往與成嘉公司交易之事實。如果稅捐單位於事前公布成嘉公司係虛設行號，原告何敢與之交易？是取具虛設行號發票，被告應有責任。況林進安談話筆錄中供出確實原為規矩之生意人，因景氣不佳，始販售發票圖利，似此情節，納稅人如何分辨？稽徵機關有稽徵權，尚不得事前防止類此行為之發生，卻責成納稅人勿取具虛設行號發票，係倒果為因。次查虛設行號販售發票，其價格約在五～八之間，原告係一○○以現金支付予林進安並經其簽收，若係購買發票，當不至如此付款。被告指稱金額高達一○、六三六、三七○元，卻以現金支付，雖提出存摺影本僅能證明有款項支出，無法證明支付貸款予成嘉公司，漠視原告每筆款項之支付均經林進安於現金支出傳票簽收或蓋成嘉公司印章之事實。且一千餘萬元貨款，並非一次給付。現金為支付工具之一種，行為時尚無達一定金額以上必為轉帳或開支票支付之明文，各該次付款均為合法，應由被告舉證證據之虛偽。林進安雖係成嘉公司負責人，究與嘉成公司係一法人，與自然人有別，能否憑其筆錄全然否認成嘉公司之帳簿憑證，原告與該公司間之交易真相如何，應可自雙方公司間之帳載互為查核勾稽，以為個案辨認。被告答辯稱：虛設行號於虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納稅額，故其縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏云云。惟查加值型營業稅是多階段課徵，對各階段之稅收應分別考量，追究責任。原告係成嘉公司之下手，進貨時既已繳五營業稅，上手是否將之繳庫或設法虛增進項稅額抵繳，與原告無關，而為被告之責任，若以此再責令補繳，無異要下游廠商連帶保證稅金與上游廠商之清白？本件成嘉公司營業稅既已依規定報繳，即使要原告連帶稅金之安全，亦已盡保證之責，再要求補稅，便是重覆課稅，請判決撤銷補徵營業稅之處分等語。

被告答辯意旨略謂：查本件原告前述違章事實，案經被告查獲，取具原告委託之楊哲次之談話筆錄及相關證物附卷可稽，違章事實殊堪認定，被告依法處罰，並無不合。

次查虛設行號成嘉公司自七十九年元月起，因為業務推展困難，即全無實際營業買賣交易業務，而從事與其他虛設行號發票以互開、設計、運用等方式，一方面矇騙稅捐處查緝，一方面對不特定廠商販售，牟取差額利益，業由該公司負責人林進安在法務部調查局調查筆錄承認事實，並經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官提起公訴暨經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）八十一年度訴字第七六號刑事判決在案，足證成嘉公司在七十九年十至十二月間，仍屬無進、銷貨事實之虛設行號，原告自無從向其進貨。另查原告本次交易金額高達一○、六三六、三七○元，自稱均以現金支付，雖提出存摺影本等供核，惟只能證明有款項支出，無法證明確支付貨款予成嘉公司，原告顯然未向成嘉公司進貨，卻取得非實際交易對象，虛設行號所開立之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。因其無法舉證確有支付進項稅額予實際銷貨人，無財政部八十四年三月廿四日台財稅第八四一六一四○三八號函釋之適用，仍應補徵稅款。復按我國現行加值型營業稅，各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。就本件情形而言，虛設行號為牟取不法利益所開立之統一發票，財政部為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，於八十三年七月九日發布台財稅第八三一六○一三七一號函釋以劃一規定有關類似案件之處理原則，本案之處分並未違背上開財政部函釋之規定。該部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏。至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。被告依上開函釋處分，未違背司法院大法官會議釋字第三三七號解釋之意旨，併予陳明。綜上所述，本案違章事實殊堪認定，被告認事用法並無違誤，原告提起行政訴訟，顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十五條第一項、第三十三條第一款、第十九條第一項第一款所規定。本件原告於七十九年十月至十二月間，購進鐵板，取得成嘉公司開立之統一發票十張，銷售額計一○、一二九、八七七元，稅額五○六、四九三元，並持以申報扣抵銷項稅額，為原告不爭之事實，且有喬鳴專案涉嫌虛設行號販售發票虛設公司行號相關資料表及統一發票影本附原處分卷可稽。被告以原告購買鐵板，以虛設行號成嘉公司開立之發票，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅五○六、四九三元。

原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查成嘉公司負責人林進安於法務調查局坦承：成嘉公司係於七十二年成立，原有實際交易業務，自七十九年一月起，因業務推展困難，就全無實際營業買賣交易業務，而與虛設行號專家沈文龍研究後，將成嘉公司、哲盛鋼鐵有限公司（負責人沈文龍）以發票互開、設計、運用及購買其他虛設行號發票等方式，一方面矇騙稅捐處，一方面對不特定廠商販售統一發票，牟取差額利益等語。其販賣虛設行號成嘉公司等發票，觸犯稅捐稽徵法第四十三條幫助逃漏稅捐罪，亦經桃園地院八十一年度訴字第七六號刑事判決判刑在案（與偽造文書罪相牽連，從一重以偽造文書罪論罪），有談話筆錄及該刑事判決附原處分卷可稽。成嘉公司自七十九年一月起即無實際營業而為虛設行號，固不可能於七十九年十至十二月實際銷售鐵板予原告，被告認定原告取得成嘉公司之發票，為非實際交易對象所開立，即非無稽。林進安係成嘉公司負責人，負責該公司業務，其陳稱成嘉公司未實際營業，僅販售發票等節，苟非真實，應無自承犯罪之理，所述應堪採信。原告所委楊哲次於被告調查時稱，係林進安趨車帶貨至原告公司促銷，經勘驗品質同意購買，以之為樣本，由成嘉公司陸續交貨，交貨時，連同發票交與原告，原告即以現金交付貨款云云，與林進安所述情形不符，且與原告所提系爭交易收入支出明細表所列情形未盡一致（除第一筆七十九年十月十四日帳載付款日期與發票日期相符外，其餘均不符）。又依原告所提傳票記載，支付系爭貨款有高達三百八十餘萬元者，以現金支付，與交易常態有違（依轉帳傳票顯示，當時原告亦曾使用票據）。雖部分傳票上蓋有成嘉公司章或林進安之簽名，但虛設行號出售發票，為配合購買發票者帳目要求，於傳票上蓋章簽收，亦屬常見，尚難據此認定原告確已全額支付予成嘉公司。況其所提系爭交易收入支出明細表所列收入來源之銀行存款及支出頗多不符，銀行存款如有不足，即載以現金補足，其中十月二十日支付之二、四八九、二二四元，其來源為全部現金，該現金由何而來，帳上無法勾稽，且該筆支出，依表載係用以支付十二月五日至十五日之進貨，而十二月十五日以後現金帳上並無超過三千元之收入，十二月二十日支付之現金，如係十二月十五日以前之收入，何以進貨當時不即支付，且將大額現金放置公司亦與常情有悖，原告所提上開資金流程，不足以證明其確係與成嘉公司購貨而將系爭貨款全額給付予成嘉公司。再查，原告取得之成嘉公司發票，固載有營業稅額、購買人名稱、地址及統一編號等資料，然成嘉公司既無可能與原告為實際交易，則原告之實際交易對象另有其人，原告取得非實際交易對象之成嘉公司開立之統一發票，自非屬營業稅法第三十三條第一款規定之憑證，依同法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，原告持以申報扣抵，而少納同額營業稅，被告予以補徵，於法無違。至財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函係就出借牌照營造廠商開立之發票為解釋，與本案情形有間，且該函釋及該部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，均明釋未取得實際交易對象之發票以扣抵銷項稅額者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定補徵營業稅，並未同意免予補徵。本件被告亦認定原告有進貨事實，高雄市國稅局據以核定進、銷、存，與本案並無矛盾，且係另案。被告未能於虛設行號出售發票前即行查獲並公布，與納稅義務人應依規定向實際交易對象取具憑證之義務無何影響。買受人如取得實際交易對象開立之憑證，該實際交易對象是否報繳營業稅，與買受人無關，固不得因出賣人未報繳營業稅而責令買受人賠繳。惟本件係由原告未依規定取得實際交易對象開立之發票，不得扣抵銷項稅額，原告持以申報扣抵而令其補繳原扣抵之銷項稅額，非因其前手未繳納而責其賠繳，與加值型營業稅是多階段課徵，並無違反，亦無重覆課稅問題。綜上所述，本件成嘉公司並非原告之實際交易對象，原告取得該公司統一發票，持以申報扣抵銷項稅，被告予以補徵所扣抵之銷項稅額，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德