最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三三九二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三三九二號

原告

惠興股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月六日台八

十七訴字第二八二八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）六七八、二九七元、廣告費八四一、一九四元，其他費用項下列報給付惠眾股份有限公司（下稱惠眾公司）管理顧問費五、五○○、○○○元作為代處理辦公室各項事務性工作之代價，其他損失一九三、一八五元。被告初查，以佣金支出未能提出合約書，予以剔除，廣告費中之七五八、七七二元，不予認列，給付惠眾公司費用分攤方式未事先報經核備，且所舉約定書與其內部文件不符，亦予剔除，其他損失中之一八○、八四七元與經營業務無關，予以剔除，核定其他損失為一二、三三八元。原告不服，就營業費用之佣金支出六七八、二九七元、廣告費七五八、七七二元、其他費用五、五○○、○○○元及其他損失一八○、八四七元部分，申請復查。旋撤回佣金支出及廣告費部分之復查申請，經被告就其他費用－管理顧問費五、五○○、○○○元及其他損失一八○、八四七元部分復查結果，未准變更。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，有關支付營業費用－其他費用項下之管理顧問費五、五○○、○○○元，係原告於八十三年度為節省成本並符合經濟效益，與關係企業惠眾公司合署辦公，由於初次合署，先採委託惠眾公司處理各項事務性工作，並由原告支付費用方式，其有關各項費用均屬原告之必要支出，茲分述如下：㈠薪資：原告帳列薪資項下均為業務人員薪資支出，餘管理、總務、出納、會計及文書處理等事務性工作，均委由惠眾公司代為處理，原告並未列支上開人員薪資。㈡租金、水電費、郵電費及其他費用等：原告雖設立於高雄市，但業務遍及全省，為辦公聯絡、銷售交貨及售後服務，在各該地租用辦公室倉庫乃為營業所必需，其相關水電費、郵電費等支出亦屬直接費用。因此，若不採與惠眾公司分攤辦公室租金及水電、郵電等相關費用方式營運，亦必單獨就各該項費用支出，取具相關憑證列支費用。原告基於經濟效益考量採前者方式經營，且帳上亦無重複列支上開費用，由帳上八十三年度僅列支租金八、五七一元、郵電費一四一、四一七元及未列支水電費可資證明。㈢至被告所稱「卷附惠眾公司八十二年十二月二十日職員簽呈表示經估算應向原告按月收費五五○、○○○元，並由其總經理於十二月二十五日批示『自八十三年三月份起每月收五○○、○○○元』等語。嗣原告與惠眾公司於八十二年十二月三十日簽訂約定書，約定每月由原告給付二五○、○○○元。則參諸民法第一百五十三條規定意旨，雙方本當以約定書所載內容為準，然觀乎惠眾公司開立發票明細資料（詳細如下：八十三年一、二月各為二三八、○九五元，三至六月各為五○○、○○○元，七月為二七三、八一○元，八十四年一月為二、七五○、○○○元，合計五、五○○、○○○元），卻與約定書或惠眾公司內部簽文無一相符。．．．」

以此否准原告其他費用之認列，實屬非當。蓋按一般公司之作業實務，上述八十二年十二月二十日簽呈係惠眾公司職員經核算應按月向原告收費五五○、○○○元，簽報呈其上級核示，此簽呈於八十二年十二月二十五日由惠眾公司總經理批示自八十三年三月份起每月應向原告收費五○○、○○○元，惟至此為止，均尚屬惠眾公司內部作業，此一收費標準需經原告同意後方可實行，在雙方截至八十二年十二月三十一日尚未達成協議前，先行於八十二年十二月三十日按原約定每月二五○、○○○元簽訂約定書，嗣於雙方達成協議後，自三月起按新標準每月以五○○、○○○元收費，此均與原告帳載實際情況相符，即一至二月按二五○、○○○元列帳（原告會計誤以二五○、○○○元係含稅金額故帳列支出二三八、○九五元（$250,000÷1.05﹦$238,095），三月開始按新約定以每月五○○、○○○元列帳（一至二月雖少列費用，七月原告換新會計紀帳，故七至十月各月費用認列稍有錯誤，但一至十二月總計無誤），全年合計五、五○○、○○○元（$250,000×2＋$500,000×10﹦$5,500,000 ），乃被告不查，逕謂原告取巧，顯有誤解。㈣上開費用分攤由於未能即時報備，原告改採支付惠眾公司管理顧問方式處理，並由惠眾公司開立統一發票且承認收入，俾符成本與收益配合原則，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十條之一規定關係企業集中辦公分攤共同費用報備之結果並無二致。此外，被告原查及一再訴願決定所斤斤於原告未事先報備乙節，經查上開報備規定已於八十七年三月三十一日修正查核準則中刪除，足見所謂報備程序，徒具形式，則上開費用支出，惠眾公司業已開立統一發票並於營所稅申報時認列為其他收入，若原告上開費用再予剔除補稅，顯係重複課稅。㈤另被告所稱原告本年度增雇四至五名員工，與原告主張合署辦公係基於經濟考量不符，據以為否准之理由乙節，顯係誤解並昧於事實。因原告八十三年度營業額較八十二年度增加二．八倍，上開增雇人員均係業務人員，如前㈠項所述，並無管理人員在內，自與原告節省成本、增進經濟效益之主張無違。此外，被告另稱原告無法提示惠眾公司支付費用憑證及計算明細資料供核乙節，亦屬非當。查惠眾公司支付憑證及計算明細資料均屬現成，焉有如原本所稱未能供核之理，若未能供核，則被告於審查惠眾公司時亦會發現剔除，是惠眾公司費用憑證業經原查核定無誤，足證上述無法供核之說係屬誤解。且上開系爭管理顧問費五、五○○、○○○元，亦經該公司列報收入，豈可以一方申報費用否准列支，另一方則認定為收入，此當非原查所稱之「係屬二事」，除非原告關係企業間有操控損益之不當安排，否則原查決定恐貽「一隻牛剝二次皮」之譏。二、原告存貨轉列損失一八○、八四七元係向惠眾公司進貨，惟因銷售情況不佳，基於實務上作業方便，將貨品直接退回原國外出貨廠商，並將其進價與退回價格之差額轉列其他損失。又其進貨價格已取具統一發票，退回價格亦有復運出口報單可資證明，且原出貨廠商亦接受如此安排，是原告帳列其他損失應予核實認列，方屬允當。為此，請判決撤銷原處分及訴願、再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、其他費用－管理顧問費部分：㈠按「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同費用之分攤，應由持有費用憑證之營利事業出具共同費用計算明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎。各關係企業應憑持有費用憑證之營利事業出具以其為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表列支。但憑證繁多者，得報經該管稽徵機關核准免檢附該項憑證影本。」為修正後（八十七年三月三十一日修正）查核準則第七十條之一所明定。㈡原告與其關係企業惠眾公司合署辦公，本年度申報給付惠眾公司管理顧問費五、五○○、○○○元作為代處理辦公室各項事務性工作之代價，被告初核時，依首揭條文修正前之規定，以該費用分攤方式未事先報經核備，且所舉約定書與公司內部文件不符等由，予以悉數剔除。㈢又依首揭查核準則規定意旨，原告與其關係企業惠眾公司集中辦公，其共同費用之分攤應以已實際發生且有憑證可供查核為要件。原告所列報管理顧問費五、五○○、○○○元之分攤基礎，係以關係企業惠眾公司八十二年度帳列各項費用金額兼斟酌調薪幅度及為因應承辦原告事務性工作所增聘員額估算而得（詳「八十三年度費用分攤計算基礎」），非僅與首揭準則以當年度所發生費用之規定不符，其亦未檢附以惠眾公司為抬頭之費用憑證，俾憑查對勾稽。且既聲稱採合署辦公係基於經濟考量，豈有再增雇四至五名員工之理（註：此處係指惠眾公司而言，並非原告本身所增雇，原告或有誤解，併此指明），則該費用分攤之計算已然難採。況惠眾公司營業額超出原告許多（原告八十二及八十三年度營業額僅及惠眾公司之二○．七八％及七○．○五％），然原告於各項費用均按二分之一分攤，毫無異議，洵無常情有違。又惠眾公司八十二年十二月二十日職員簽呈表示經估算應向原告按月收費五五○、○○○元，並由其總經理於十二月二十五日批示「自八十三年三月份起每月收五○○、○○○元」等語，嗣原告與惠眾公司於八十二年十二月三十日簽訂「約定書」，約定每月由原告給付二五○、○○○元。則參諸民法第一百五十三條規定意旨，雙方本當以「約定書」所載內容為準。然觀乎惠眾公司開立發票明細資料（詳細如下：八十三年一、二月各為二三八、○九五元，三至六月各為五○○、○○○元，七月為二七三、八一○元，八十四年一月為二、七五○、○○○元，合計五、五○○、○○○元）卻與約定書或惠眾公司內部簽文無一相符。況原告及惠眾公司歷年均係委由會計師簽證申報，系爭支出竟遲至本（八十三）年度遭核剔後，始於八十四年四月二十九日將費用分攤方式向被告報備，亦不無取巧之嫌。原告於此雖泛稱乃會計人員疏失所致，然並未能就其說詞提示具體證據供核，且亦無損上述發票明細資料與約定書及惠眾公司內部簽文不符事實之認定。㈣準上，縱原告與惠眾公司集中辦公而有由惠眾公司代為處理相關業務情事，然其關於費用之分攤既無法提示由惠眾公司支付費用憑證及共同費用計算明細等資料供核，是被告否准認列，揆諸上開規定，尚無不合。茲原告復執前詞再事爭執，顯無理由。又系爭管理顧問費，被告係認與有關法令規定不符而予剔除，至惠眾公司因之所申報之收入是否經被告核列，係屬二事，尚非得執為本件應准認列之論據。二、其他損失部分：㈠按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第六十二條所明定。㈡原告本年度申報其他損失一九三、一八五元，被告初查以其中一八○、八四七元與經營業務無關，乃予剔除，餘一二、三三八元准予認列。又系爭貨品縱因故須退回，依法仍應由退回原銷售廠商即惠眾公司，再由惠眾公司決定是否退還原國外出貨廠商，故所列報進貨因退回國外原出貨廠商而與原進貨價格之差價損失，難謂與業務有關。且該貨品原係由惠眾公司進口銷售予原告，已由惠眾公司認列銷售毛利，系爭貨品縱因故須退回，依理仍應由原告退回原銷售廠商即惠眾公司，再由惠眾公司決定是否退還原國外出貨廠商，若有退貨之差價損失，亦應由惠眾公司負擔方為合理。原告雖訴稱其與惠眾公司為關係企業，無礙進、退貨事實之認定，然原告與惠眾公司均為會計獨立之法人，原告並未能提出具體之系爭貨品退回原因及責任歸屬，逕予將系爭貨品退還予非其原進貨之廠商，而列報系爭差價損失即非妥適，亦難謂為與業務有關。是被告否准認列，並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年及收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同費用之分攤，應由集中辦公之主要事業向該集中辦公處所所在地之主管稅捐稽徵機關報請核備。各關係企業應憑該主要事業簽章證明以該主要事業為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表及稽徵機關准予核備函件之影本等列支。但憑證繁多者，得報經該管稽徵機關核准免檢附該項憑證影本。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第七十條之一及第六十二條所規定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，其他費用項下列報給付惠眾公司管理顧問費五、五○○、○○○元作為代處理辦公室各項事務性工作之代價，其他損失一九三、一八五元。被告初查，以該給付惠眾公司費用分攤方式未事先報經核備，且所舉約定書與其內部文件不符，予以剔除，其他損失中之一八○、八四七元與經營業務無關，予以剔除，核定其他損失為一二、三三八元。原告循序起訴謂其與惠眾公司合署辦公，人事制度尚未完備，協議給付惠眾公司五、五○○、○○○元作為委託處理辦公室事務性工作（管理、總務、出納、會計及文書處理人員之薪資）及支付租金、水電、郵電等之代價，經惠眾公司開具發票及申報收入，且其並未重複列支費用，原核定逕予剔除，係重複課稅。又原告業務遍及全省，為辦公聯絡、銷售交貨及售後服務，於各地租用辦公室及倉庫為營業上所需，相關水電費、郵電費等支出亦屬直接費用，與惠眾公司合署辦公之費用分攤因未能及時報備，改採支付惠眾公司管理顧問費之方式，與查核準則第七十條之一規定之結果一致，且原告八十三年度營業額較八十二年度增加二．八倍，所增雇人員係業務人員。另原告將存貨轉列損失一八○、八四七元，係向惠眾公司之進貨因銷售不佳，直接將貨品退回國外原出貨廠商，以進價與退回價格差額轉列其他損失，已取具進貨發票、退運出口報單。故系爭管理顧問費用及存貨轉列損失均應准認列云云。然就管理顧問費用部分言：原告與其關係企業惠眾公司集中辦公，其共同費用之分攤應以已實際發生且有憑證可供查核為要件。茲原告所列報管理顧問費五、五○○、○○○元之分攤基礎，係以關係企業惠眾公司八十二年度帳列各項費用金額兼斟酌調薪幅度及為因應承辦原告事務性工作所增聘員額估算而得（詳原處分卷附「八十三年度費用分攤計算基礎。」），與首揭準則應以當年度所發生費用之規定不符。又惠眾公司營業額超出原告許多（原告八十二及八十三年度營業額僅及惠眾公司之二○．七八％及七○．○五％），然原告於各項費用均按二分之一分攤，毫無異議，亦與常情有違。另惠眾公司八十二年十二月二十日職員簽呈表示經估算應向原告按月收費五五○、○○○元，並由其總經理於十二月二十五日批示「自八十三年三月份起每月收五○○、○○○元」等語，嗣原告與惠眾公司於八十二年十二月三十日簽訂「約定書」，約定每月由原告給付二五○、○○○元，雙方本當以「約定書」所載內容為準。然惠眾公司開立發票之明細資料（八十三年一、二月各為二三八、○九五元，三至六月各為五○○、○○○元，七月為二七三、八一○元，八十四年一月為二、七五○、○○○元，合計五、五○○、○○○元），卻與約定書或惠眾公司內部簽文無一相符，原告雖稱係其會計人員誤載所致，然未立證以明，自無足取。況原告及惠眾公司歷年均係委由會計師簽證申報，系爭支出竟遲至八十三年度遭核剔後，始於八十四年四月二十九日將費用分攤方式向被告報備，殊有可議。是被告否准認列前述管理顧問費用，揆諸上開規定，即無不合。又系爭管理顧問費用，被告係認與有關法令規定不符而予剔除，至惠眾公司因之所申報之收入是否經被告核列，係屬二事，不得執為該費用應准認列之論據。次就存貨轉列損失言：系爭貨品原係由惠眾公司進口銷售予原告，已由惠眾公司認列銷售毛利，嗣該貨品縱因故須退回，衡諸常情，自應由原告退回原銷貨廠商即惠眾公司，再由惠眾公司決定是否退還原國外出貨廠商，若有退貨之差價損失，亦應由惠眾公司負擔方為合理。又原告與惠眾公司均為會計獨立之法人，原告並未能提出具體之系爭貨品退回原因及責任歸屬，逕予將該貨品退還予非其原進貨之廠商，而列報系爭差價損失即非妥適，亦難謂為與業務有關。是被告否准認列，亦無不合。從而，原告所為系爭管理顧問費用及存貨轉列損失均應予認列之主張，要非可採。原處分及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。至兩造其餘訴辯事由，與裁判結果無影響，不復申論，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德