最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三六一九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三六一九號

原告

展嘉貿易有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月二十九日台財訴字

第八七二三二○七八四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十四年四月間進貨金額計新台幣（以下同）五○○、○○○元，稅額

二五、○○○元，涉嫌未取得實際交易對象所開立之統一發票，而以虛設行號之御隆興業有限公司（以下簡稱御隆公司）開立之統一發票字軌號碼：ＫＵ00000000號乙張，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，取具說明查核紀錄、統一發票查核清單、統一發票影本等附案佐證，除核定補徵營業稅二五、○○○元外，並按所漏稅額科處七倍罰鍰一七五、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按稅法上之實質課稅原則，係以稅法之解釋適用上以及事實關係之認定上，應取向於其規範目的以及經濟上之意義，以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以形式上之外觀為認定之依據，以符合量能課稅及租稅公平之原則，而其法律基礎為民法第九十八條，即解釋意思表示，應探求當事人真實意思，以確認當事人之所欲及已執行之事物，而實務上多年來一致之見解，亦肯認此原則，例如行政法院八十一年判字第二一二四號判決，即以「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實、不僅止於形式上之公平．．．」。此外，行政法院八十二年九月份庭長評事聯席會議決議亦謂「．．．良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀．．．」足見實質課稅原則，係學說與實務上一貫肯認之基本原則。二、原處分書於違章事實欄內載：「．．．經查御隆興業有限公司為無銷貨事實，專以售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號．．．」云云，惟據板橋地方法院八十三年度訴字第一八五四號刑事判決之內容觀之，御隆公司並非全係無銷事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，此觀原處分書中漏稅額及（或）罰鍰計算方法欄內之記載亦可明之，然原處分機關不查於此，而謂御隆公司係屬虛設行號，進而課以申請人罰鍰之處分，其處分實難謂洽，退步言之，御隆公司既非全係虛設行號，則原處分機關豈可僅憑板橋地方法院八十三年度訴字第一八五四號刑事判決載御隆公司自八十年二月起六月間有開立不實發票之情形，進而謂原告於該期間內全係虛報進項稅額，原處分機關未盡舉證之能事，其所為處分之依據亦難謂合法。三、廠商若確有進貨事實，而又不知所取得的統一發票出自虛設行號，這樣情形與虛設進項稅額自不相同，稽徵機關不宜輕率認定廠商有漏稅事實，此有行政法院八十五年度判字第二六六號判決為憑，且司法院大法官會議解釋第三三七號亦謂：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，．．．自應以納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始後據以追繳稅款及處罰．．．。」今原處分機關未能舉證證明原告有何虛報進項稅額之事實，卻僅單憑板橋地方法院八十三年度訴字第一八五四號刑事判決中謂御隆公司自八十年二月起至八十年六月間有開立不實發票之情形，而逕謂原告在此期間係虛報進項稅額，核前之說明，則原處分機關顯未盡舉證之能事，其所為之處分，亦難謂合法。四、退萬步言之，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，因逃漏營業稅之情形，自無逕對之補漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。本件原告確實有進貨之事實，乃被告未經查證本件進項憑證是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為非原告交易之對象，逕對原告補徵營業稅，尚有未合，此觀行政法院八十六年度判字第三○四六號判決自明，今被告未能負舉證之責任且訴願及再訴願機關復未對此事實詳加查明及糾正，則其處分依前開之說明即有未合，且與實質課稅原則相違，殆已亟明。為此，請判決將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、御隆公司自七十九年三月一日起至八十年六月底止，意圖幫助他人逃漏稅捐並未銷貨而開立不實之發票售予他人，供其持向稅捐稽徵機關作為進項憑證扣抵銷項稅額，又江星慧、廖天送明知御隆公司與取得發票之商號無交易行為，而開具御隆公司發票交付各該商號持為進項憑證，幫助各該商號以此不正當之方法逃漏稅捐，此有臺灣高等法院八十四年度上訴字第三五一六號刑事判決可稽，是本案原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之可能，又查原告於說明查核記錄中除堅稱實際銷貨人就是開立發票人外，亦表示交貨單時隔太久沒有保存，另其書立之說明書稱向御隆公司進貨並以現金支付貨款，因事隔已久存款簿已銷毀，無法提供資金提領記錄，故尚未能證明原告確有支付進項稅額與實際銷貨人。二、原告八十年九月份申報留抵稅額已為零，並有申報應繳稅額一、一三四元，則其虛報進項稅額實際已造成逃漏稅款，依「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之」為司法院大法官會議釋字第三三七號函釋在案，是本案原告虛報進項稅額既已造成逃漏稅款之實依上揭司法院釋字第三三七號解釋意旨仍須依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰。從而原告以不實發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，是渠未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，縱然該虛設行號已辦理營業稅申報，原告虛報進項稅額仍構逃漏稅，被告核定除補徵所漏稅額二五、○○○元並依營業稅法第五十一條第五款規定就其所漏稅額處七倍罰鍰一七五、○○○元，要無違誤。三、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴，俾維稅政等語。

理由

按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列憑證著。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款所明定。次按「三、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者．．．⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款明定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明之㈠函釋示在案。查本件原告於民國八十年四月間進貨金額計五○○、○○○元，稅額二五、○○○元，涉嫌未取得實際交易對象所開立之統一發票，而以虛設行號之御隆公司開立之統一發票字軌號碼：ＫＵ00000000號乙張，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，取具說明查核紀錄、統一發票查核清單、統一發票影本等附案佐證，除核定補徵營業稅二五、○○○元外，並按所漏稅額科處七倍罰鍰一七五、○○○元。原告不服，申請復查結果，以御隆公司自七十九年三月一日起至八十年六月底止，意圖幫助他人逃漏稅捐並未銷貨而開立不實之發票售予他人，供其持向稅捐稽徵機關作為進項憑證扣抵銷項稅額，又江星慧、廖天送明知御隆公司與取得發票之商號無交易行為，而開具御隆公司發票交付各該商號持為進項憑證，幫助各該商號以此不正當之方法逃漏稅捐，此有臺灣高等法院八十四年度上訴字第三五一六號刑事判決可稽，是原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之可能。又原告於說明查核記錄中除堅稱實際銷貨人就是開立發票人外，亦表示交貨單時隔太久沒有保存，另其書立之說明書稱向御隆公司進貨並以現金支付貨款，因事隔已久存款簿已消毀，無法提供資金提領記錄，故尚未能證明原告確有支付進項稅額與實際銷貨人。且八十年九月份申報留抵稅額已為零，並有申報應繳稅額一、一三四元，則其虛報進項稅額實際已造成逃漏稅款，乃未准變更。核與首揭法律規定及函釋意旨，並無不合，一再訴願決定，遞予維持，亦無違誤。原告雖主張依台灣板橋地方法院八十三年度訴字第一八五四號刑事判決之內容觀之，御隆公司非全係無銷貨事實，專以販賣發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，原處分機關僅憑該判決載有御隆公司自八十年二月起至六月間有開立不實發票之情形，即謂原告於該期間內全係虛報進項稅額，原處分機關顯未盡舉證之能事．．．云云。然查御隆公司自七十九年三月一日起至八十年六月底止，意圖幫助他人逃漏稅捐並未銷貨而開立不實之發票售予他人，供其持向稅捐稽徵機關作為進項憑證扣抵銷項稅額，又江星慧、廖天送明知御隆公司與取得發票之商號無交易行為，而開具御隆公司發票交付各該商號持為進項憑證，幫助各該商號以此不正當之方法逃漏稅捐，此有臺灣高等法院八十四年度上訴字第三五一六號刑事判決可稽，是原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之可能，且原告於說明查核記錄中除堅稱實際銷貨人就是開立發票人外，亦表示交貨單時隔太久沒有保存，另其書立之說明書稱向御隆公司進貨並以現金支付貨款，因事隔已久存款簿已銷毀，無法提供資金提領記錄，故尚未能證明原告確有支付進項稅額與實際銷貨人，有如前述。次查原告八十年九月份申報留抵稅額已為零，並有申報應繳稅額一、一三四元，則其虛報進項稅額實際已造成逃漏稅款，依「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之」為司法院大法官會議釋字第三三七號函釋在案，是本案原告虛報進項稅額既已造成逃漏稅款之實依上揭司法院釋字第三三七號解釋意旨仍須依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰。從而原告以不實發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，是渠未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，縱然該虛設行號已辦理營業稅申報，原告虛報進項稅額仍構成逃漏稅，原告所訴難謂有據。至原告所援引本院八十五年度判字第二六六號判決及八十六年判字第三○四六號判決所執理由，僅係本院就該各案所示法律上見解，既非判例，並非當然得拘束本院受理之同類案件，原告仍執上開判決主張應免補徵營業稅及科處罰鍰，要無足採。綜上所述，原處分及復查決定於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全