最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四二二八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四二二八號

原告

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十六日台財訴

第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於八十四年五月十五日將其所有坐落台北縣霧峰鄉○○段北溝小段一－二四五四地號屬山坡地保育區之林業用地一筆，因買賣移轉與宋林鑾英，於申報土地增值稅時，依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，經被告所屬大屯分處核准免納土地增值稅在案，原告並辦妥所有權移轉登記。嗣經該分處依財政部八十四年十一月十七日台財稅第八四一六五九六二七號函釋，以買受人職業欄為「家管」不符合免稅要件，乃核定補徵土地增值稅新台幣（下同）七○九、四五二元。

原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於八十四年五月十五日，將坐落台中縣霧峰鄉○○段北溝小段一－二四五四地號土地移轉與宋林鑾英，當時即未隱瞞土地買受人宋林鑾英之職業欄記載為家管，亦未變造或偽造為農民，而被告受理原告之申請後，經其審查無誤，並通知原告可以依土地增值稅免稅受理，辦理所有權移轉登記。被告係政府機關，為經常性在辦理審查本項事件之專責機構，既然被告已審查無誤並為免稅處分，何以時經一年九個月後，再來變更自己之處分，因而造成原告之傷害和損失。二、內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函條正：自耕能力證明書之申請及核發注意事項，即放寬耕地申請人戶籍登記職業記載為無、家管等均符合現耕農民之身分。而本事件當事人宋林鑾英於買受原告土地時（八十二年迄今天），即在系爭土地上耕作，為現耕之農民，可由其里鄰長作證可稽。當年原告與宋林鑾英訂買賣契約時，即約定本件買賣要等到宋林鑾英能依農地免稅許可時才辦理所有權登記，故遲至八十四年五月十五日，知悉依內政部之解釋令可以辦理，方提出申請，經被告核准，始完成辦理登記。三、查被告依財政部八十四年十一月十七日台財稅第八四一六五九六二七號函，解釋內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函有關農民身分放寬之解釋，而各該解釋模稜兩可，著實令原告無所適從。四、本件買受人宋林鑾英在未買受土地前即以幫農為生，於取得上開土地後，在八十五年元月就補辦其身分證職業欄為自耕農民，比起被告於八十六年二月二十一日更改處分之日期早一年多，若說被告可以事後補正，則買受人又比被告較早補正，豈不更合理合法。

五、綜上，原處分、訴願決定及再訴願決定，顯有違誤，懇請判決將其撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。．．．耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。．．．第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條第一項第二款、第三項所規定。又財政部八十四年十一月十七日台財稅第八四一六五九六二七號函釋「內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項，放寬農地承受身分資格後，有關農地移轉申請免徵土地增值稅案，請依案附會商結論㈡、㈢辦理．．．」而附案結論㈢書明：農業用地移轉，其屬耕地以外之其他農業用地部分，承受人是否符合「自行耕作之農民」之規定仍依土地稅法施行細則第五十八條規定，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限，其職業記載為「家管」、「無」，應無免徵土地增值稅規定之適用。另「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條所明定。

二、原告於八十四年五月十五日出售所有霧峰鄉○○段北溝小段一－二四五四地號林業用地與宋林鑾英，經申請核准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅在案。惟嗣經被告所屬大屯分處事後發現承買人之戶籍謄本職業欄登載為「無、家庭管理」，依首揭規定，不符合耕地以外之其他農業用地免徵土地增值稅買受人戶籍謄本職業欄應登載為「農民」之要件，乃據以補徵原免徵土地增值稅七○九、四五二元。三、內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函，係修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項，按該注意事項三：「本注意事項所稱農地係指左列之土地：（一）依區域計畫法編定之農牧用地（二）依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地。」而系爭土地編定為山坡地保育區之林業用地，其屬耕地以外之農業用地移轉，與該函所規定之適用對象範圍不同，自無其適用。且財政部八十四年十一月十七日台財稅第八四一六五九六二七號函釋係重申土地稅法施行細則第五十八條及上開內政部函釋意旨所為之解釋，其內容並未另為更新前開規定之解釋。按耕地以外之農業用地移轉申請免徵土地增值稅，承受人需符合戶籍謄本職業欄所載為「農民」之要件，乃行政院七十九年十月十二日七十九財二九四九六號令修正公布之土地稅法施行細則第五十八條所明定，而上揭財政部函釋旨為闡明法規原意，並非新規定，應自法規生效日起即有適用。系爭農地移轉時，承買人身分即不符合土地稅法施行細則第五十八條規定之免徵土地增值稅要件，被告所屬大屯分處於核准免稅後，發現原核定情形有誤，乃以八十六年二月二十一日稅屯二字第八五○一七七九號函對其補徵原免徵稅款，亦未逾稅捐稽徵法第二十一規定之核課期間。四、綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

按土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。而農業用地之承受人是否合於「自行耕作之農民，且繼續耕作」，稅捐稽徵機關本應從實質上加以審查，故凡能證明農業用地之承受人確屬自行耕作之農民，即符合免徵土地增值稅要件之一。土地稅法施行細則（七十九年十月十二日修正發布）第五十八條第一項規定，農業用地承受人申請免徵土地增值稅者，耕地應檢附自耕能力證明書，耕地以外之其他農業用地，檢附戶籍謄本、繼續農業使用承諾書，乃為方便主管機關受理申請案時為形式上之審查。農業用地承受人之戶籍登記職業記載「農民」與否，並非證明「自行耕作之農民」之唯一方式，必要時主管機關應調查事實認定。又土地稅法施行細則第五十八條第三項規定「第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限」，係配合同條第一項第一款農業用地承受人申請核發自耕能力證明書，依「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」（以下簡稱注意事項）（八十一年七月二十五日修正發布）第五點第二項第一款戶籍登記職業記載為自耕農，半自耕農、佃農、雇農、幫農．．．。嗣內政部以時勢變遷，有放寬農地承受人之身分與資格之必要，遂於八十四年三月二十八日修正「注意事項」，其第五點第一項第二款戶籍登記記載增列「家管」、「無」。一般耕地之承受人職業記載既已放寬，則耕地以外之其他農業用地性質上與一般耕地並無不同，其承受人身分，配合農業政策之變更，已不得再拘泥於戶籍登記所記載之職業以農為限，土地稅法施行細則第五十八條第三項如何解釋適用，即有疑義。本件原告於八十四年五月十五日將其所有坐落台中縣霧峰鄉○○段一－二四五四地號林業用地一筆，因買賣移轉與宋林鑾英，並申請免徵土地增值稅。被告機關所屬大屯分處以內政部於八十四年三月二十八日修正「注意事項」，放寬農地承受者之身分資格，戶籍登記職業記載為「家管」、「無」者，即可申請自耕能力證明書，耕地以外之其他農業用地之承受人亦得比照辦理，乃准免徵土地增值稅（參見原處分卷內大屯分處八十五年二月七日簽），並無實際上查明認定農業用地承受人確實符合「自行耕作之農民」。如被告事後欲撤銷免徵土地增值稅之原處分，即應查明認定系爭林地承受人確屬非「自行耕作之農民」始可。查財政部八十四年十一月十七日台財稅第八四一六五九六二七號函附「有關農業用地移轉申請免徵土地增值稅案會商結論㈢」：耕地以外其他農業用地之移轉，承受人是否為自行耕作之農民，仍依土地稅法施行細則第五十八條規定，以戶籍謄本記載之職業為農民者為限，其職業記載為「家管」、「無」者，應無免徵土地增值稅規定之適用，徵諸上開說明，其適法性不無疑義。乃被告僅依據上開會商結論，以系爭林地承受人其職業記載為「家管」，並未查明該承受人是否確不符「自行耕作之農民」，逕予撤銷原免徵土地增值稅之處分，殊嫌率斷，難謂允當。訴願及再訴願決定未注意及此，遞予維持，亦有未合。原告起訴意旨，自屬有理由。爰將再訴願決定，訴願決定及原處分併予撤銷，交由被告機關再行審酌原告之主張及所提證據，實質上予以查明，另為適法之處分，以維原告之權益。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德