臺北高等行政法院判決

再審原告

梁雅婷

再審被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）住同上

上列當事人間土地增值稅事件，再審原告不服本院中華民國100年8 月31日100 年度簡更一字第8 號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：訴外人黃哲雄原所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○○段大金山下小段3 地號土地（下稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地方法院）執行拍賣，於民國77年3 月21日由訴外人彭盛祿拍定取得，再審被告所屬楊梅分局（97年1 月16日改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處所屬楊梅分處）依桃園地方法院函囑核算系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）250,925 元，並請該院代為扣繳。再審原告為系爭土地拍賣當時之抵押權人，嗣於98年11月18日向再審被告所屬楊梅分局申請依行為時農業發展條例第27條規定，免徵系爭土地之土地增值稅。經該分局於98年11月25日以桃稅楊土字第0980063833號函否准所請（下稱原處分）。再審原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以99年7 月15日99年度訴字第714 號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年6 月16日100 年度判字第1009號判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院以100 年8月31日100 年度簡更一字第8 號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院以100年12月22日100 年度裁字第3049號裁定上訴駁回。再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款事由，向本院提起再審之訴。

二、本件再審原告主張：

㈠原確定判決適用法規顯有錯誤： ⒈原確定判決舉證責任分配錯誤，為適用法規顯有錯誤者：

⑴不動產被法院拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其過程及其程序均非當事人（債務人、債權人、拍定人）所能掌握，要與私經濟可依意願活動之情形迥不相同，故於租稅上，財政部68年4 月25日台財稅字第32667 號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2 點明文：「法院拍賣」等，均不適用「申報移轉現值（買賣等）」程序即是明證。

⑵依平均地權條例施行細則第26條（地政機關與稅捐機關之配合），第38條（農業區範圍等變動之通知）規定，主管機關必須將土地之種類（例如耕地、公共設施用地等），或有變動之情形（例如將耕地之變動為非耕地等），列冊陳報稽徵機關作為課稅之依據。

⑶依田賦稽徵工作程序規定，稽徵機關應有「賦籍之建立」，載明納稅義務人「姓名」、「年籍」、「身分證號碼」、「地址」……等項，土地類別（如耕地，或旱地，或林地、或視同農地等）及使用（如種植之農作物、或單季田或輪作田……等）之情形，以決定稅賦。

⑷若耕地被拍賣，依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點規定所示，執行法院會將拍定人等個人資料、土地及使用資料、拍定價格等項記載於權利移轉證明書之副本送達稽徵機關作為課稅之依據，據以讓稽徵機關作成「土地卡與賦籍冊之釐正」，並建立拍定人之「姓名」、「年籍」、「身分證號碼」、「地址」……等個人及土地使用情形；地政機關亦會於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場查看現場使用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料以供稽徵機關核定土地稅之依據，此有土地稅法第40條規定可稽。

⑸因此，稽徵機關就稅賦有專業上之知識，復就①是否農地之事實？②是否依法作農業使用之事實？③承受人是否農民之事實？④有無繼續耕作之事實？等等證據資料，為稽徵機關一手掌握，若就上揭是否農地？是否農用？是否繼續耕作待證事實有爭執，由稽徵機關負舉證之責任，無違公平原則，與民事訴訟法第27 7條但書規定，應無不符。 　⑹實務上，是否農地？是否農用？是否繼續耕作？涉及稅捐優惠，殊屬事實問題（最高法院95年度判字第2091號判決），依改制前行政法院88年度判字第4228號判決：主管機關應調查事實認定。倘若稽徵機關所為舉證有疵累，原告縱不能舉證，或舉證不足，亦應為被告機關敗訴之判決（改制前行政法院78年度判字第817 號判決）。

⑺因此，原確定判決以：「再審原告不能舉證系爭農地有依法作農業使用」之免稅要件負舉證責任，因而判決申請退稅無理由之判決，為舉證責任分配錯誤，致影響判決主文之結果，為適用法規顯有錯誤者。

⒉按確定事實，適用法令，為行政法院職權之行使，農業發展條例第27條免稅規定發布於72年8 月1 日，本案課稅事件發生於77年3 月16日，拍定人彭盛祿有檢附自耕能力證明書，自耕能力證明書之申請及核發注意事項發布於75年11月25日，為原確定判決所確定之法律事實，斯時財政部73年12月7 日台財稅字第64356 號（依財政部81年6 月25日台財稅第810814241 號函釋，此73年函釋適用至81年7月14日）函釋略以：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56686 號函規定檢送有關證件補行申請免稅所示，倘原確定判決法院就所確定之法律事實有適用財政部73年12月7 日台財稅字第64356 號函釋，應不會有系爭農地：不符免稅要件云云，因而論斷再審原告之訴無理由而判決如主文，因此，原確定法院消極不適用行為時財政部73年12月7 日台財稅字第64356 號函釋，致影響於判決主文，足見原確定判決適用法規顯有錯誤者。⒊原確定判決認再審被告所屬楊梅分局有權作成行政處分，適用法規顯有錯誤者：再審被告所屬楊梅分局為再審被告之內部單位，依法無權力能力作成行政處分，原確定判決論斷再審被告所屬楊梅分局有權作成行政處分，適用法規顯有錯誤者。

㈡發見未經斟酌證物之再審理由：農業發展條例第27條：農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅所謂：「依法作農業使用」，參農業發展條例第3 條第1 項第1 款規定，應指農地供：資材，農作、森林、水產、畜牧等之使用而言。而系爭農地於76年6 月8 日被查封，查封筆錄記載「該地上現種稻子（再原證1 ）」，系爭農地於77年3 月16日被拍賣於拍定人彭盛祿，執行法院於執行點交筆錄記載「種植水稻約60公分高（再原證2 ）」，足見系爭農地「依法作農業使用」，要無疑義。是原判決若得斟酌所發見之新證據，應足以影響與原判決，原判決主文當非如是，再審原告以之作為再審理由，依法有據，要無疑義。

㈢綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款之情事，為此，再審原告依據行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款規定，提起本件再審之訴，並聲明求為判決：原確定判決廢棄；訴願決定及再審被告所屬楊梅分局之處分均撤銷。再審被告應依再審原告代位申請，於2 個月內，對於納稅義務人黃哲雄所有於77年間被拍賣移轉土地，作成退還溢繳稅額250,925 元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即77年5 月1 日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請桃園地方法院76年度民執四字第2416號執行事件重新分配等事項作成決定。全部訴訴訟費用均由再審被告負擔。

三、再審被告則以：

㈠按行為時農業發展條例第27條（內容同78年10月12日土地稅法第39條之2 第1 項）規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，是系爭土地於拍賣移轉時，得否依上揭農業發展條例規定申請免徵土地增值稅，參照大院95年7 月26日94年度訴字第2598號判決及最高行政法院100 年度判字第1722號判決理由略以：「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1 項規定免增土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵。」，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此有司法院釋字第537 號解釋意旨在案。是納稅義務人所有土地移轉時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關基於誠實信用原則，依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。查本案土地移轉時，納稅義務人黃哲雄、拍定人（權利人）彭盛祿或再審原告皆未檢附農用相關證明文件申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即難證系爭土地有行為時農業發展條例第27條規定之適用，亦難謂再審被告依法核課系爭土地增值稅有稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用法令錯誤之情事。

㈡又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36判字第16號著有判例、「公文書應提出其原本或經認證之繕本或影本。」行政訴訟法第176 條、民事訴訟法第352 條定有明文，再審原告雖主張系爭土地應依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅處分，並提出系爭土地經桃園地方法院查封之查封筆錄及點交筆錄，舉證系爭土地移轉時有作農業使用以實其說，惟其所提供之查封及點交筆錄均為影本，而再審原告曾於99年5 月6 日函請桃園地方法院查告有關拍賣系爭土地之資料，經桃園地方法院函復該卷證業已銷燬，無法辦理，是再審原告所提供上開資料來源及證據力有待商榷。末按攻擊或防禦方法，應依訴訟進行之程序適當時期提出，此觀行政訴訟法第132 條、民事訴訟法第196 條規定，再審被告遲至再審程序始提出，似有違行政訴訟法第132 條、民事訴訟法第196 條規定。

㈢綜上論結，再審被告所屬楊梅分局否准再審原告退還土地增值稅之申請所為處分，並無違誤，再審原告之訴仍應認為無理由，請予駁回，以維稅政。原確定判決並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……一三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」行政訴訟法第278 條第2 項及第273 條第1 項第1 款、第13款分別定有明文。準此，再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得提起再審之訴。再按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610 號著有判例可資參照。而所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」者，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，致未經斟酌，現始知之，或雖知有此不能使用，現始得使用者而言（最高法院29年上字第1005號及32年上字第1247號判例意旨參照）。是事實審言詞辯論終結前未存在之證物，或已存在並能利用而不提出，或已提出之證物，均不得據為本項之再審理由；至所謂「可受較有利益之裁判」，係指從證物本身作形式上觀察，足認再審原告可受較有利益之裁判者而言。

五、次按「……是依土地稅法第39條之2 第1 項（即農業發展條例第27條）規定，合於該條所定免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果；惟是否合致該規定中之『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』要件，有關此部分事實之調查，既非如農地登記般得輕易為稽徵機關所查知，而係繫之於承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，自非不得課納稅義務人予申報協力義務，而無法由稅捐稽徵機關本於職權即逕予核定免徵。……上訴人主張系爭土地為農地且係於作農用期間移轉云云，並未提出相關證明文件；且系爭土地至上述強制執行拍賣時，縱如上訴人主張均免徵田賦，復無遭課徵荒地稅情事，然依行為時土地稅法施行細則第59條規定，有關機關就系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用僅是定期檢查或抽查，自難因系爭土地未曾遭查報有閒置不用或變更為非農業用地使用情事，即得謂系爭土地於遭拍賣移轉時當然係供農業使用，是上訴人上開主張，尚非可採；而其以系爭土地合於行為時土地稅法第39條之2 規定之免徵土地增值稅為前提，繼而主張系爭土地於遭執行法院拍定時，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被上訴人依一般用地稅率計課土地增值稅，係屬未正確適用法規規定，致納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額，顯有可歸責，應依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，作成系爭退稅之處分，被上訴人予以否准，係有違行政先例云云，亦無可取。」「……依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2 第1 項）申請免徵土地增值稅，除須為農業用地，尚須符合移轉時作農業使用，及移轉後願繼續耕作等要件。則原審以本件納稅義務人許茂林於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，被上訴人依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第28條第2 項退稅規定之適用，經核於法並無不合。上訴人主張系爭土地為農地又作農用期間移轉，並未提出相關證明文件，難以採信。其據之主張系爭土地當然發生免稅效果，不待人民之申請，亦非可採。」最高行政法院100 年度判字第1865號及第1722號判決意旨參照。

六、再審原告主張原確定判決以再審原告不能舉證系爭農地有依法作農業使用之免稅要件，判決再審原告敗訴，為舉證責任分配錯誤；原確定法院消極不適用行為時財政部73年12月7日台財稅字第64356 號函釋；再審被告所屬楊梅分局為再審被告之內部單位，依法無權力能力作成行政處分，原確定判決適用法規顯有錯誤云云。惟按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。是以，免徵土地增值稅應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3要件。而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此有司法院釋字第537 號解釋意旨在案。查再審原告主張系爭農地作農業使用，並未提出相關證明文件，再審原告此部分之主張，即無可採，原確定判決已詳述其得心證之理由，經核無違證據法則。至財政部73年12月7 日台財稅字第64356 號函釋，係以稽徵機關於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時，已有自耕能力之證明文件得據以核定為前提，核與本件再審原告未能提出相關證明文件，證明系爭農地作農業使用之情節有別，自無足援引為有利再審原告之論據。況按法官依據法律獨立審判，不受任何干涉，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束（司法院釋字第137 號、第216 號解釋參照）。又再審原告主張再審被告所屬楊梅分局為再審被告之內部單位，依法無權力能力作成行政處分，無非係就原確定判決業已論駁之理由，任加爭執，指摘原確定判決有不適用法規情事。惟上述法律歧異見解之主張，尚不能據為原判決違背法令之論據。故再審原告主張原判決適用法規顯有錯誤，應有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由云云，揆諸前揭判例意旨及說明，顯有未合，並非可採。

七、再審原告主張系爭農地於76年6 月8 日被查封，查封筆錄記載「該地上現種稻子」，系爭農地於77年3 月16日被拍賣於拍定人彭盛祿，執行法院於執行點交筆錄記載「種植水稻約60公分高」，足見系爭農地依法作農業使用，要無疑義云云。惟查，上開查封筆錄及執行筆錄於76年及77年間早已存在，再審原告未敘明何以不知此證物，現始知之或知有此證物不能使用，現始得使用者之情形，且迄未提出證據證明之。則上開證物已存在並能利用而不提出，揆諸首揭判例意旨，再審原告此項主張與行政訴訟法第273 條第1 項第13款規定之要件不符，委無可採。

八、綜上所述，本件再審之訴顯無再審理由，爰依首揭規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

九、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭