最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1009號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1009號

上訴人

梁雅婷

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年7月15日臺北高等行政法院99年度訴字第714號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件訴外人黃哲雄原所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○○段大金山下小段3地號土地（下稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）執行拍賣，於民國77年3月21日由訴外人彭盛祿拍定取得，被上訴人（改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處）所屬楊梅分處（97年1月16日改制為桃園縣政府地方稅務局楊梅分局，下稱楊梅稅務分局）依桃園地院函囑核算系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）250,925元，並請該院代為扣繳。嗣上訴人於98年11月18日向楊梅稅務分局申請依行為時農業發展條例第27條規定，免徵系爭土地之土地增值稅。經楊梅稅務分局於98年11月25日以桃稅楊土字第0980063833號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，符合行為時農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。又依行政程序法第34條、第35條規定，上訴人有請求被上訴人履行公法義務之權利，此項請求權，參照司法院釋字第469號解釋意旨，不以法律明文規定為必要，故上訴人所為屬「依法申請」，被上訴人予以駁回，則上訴人起訴，當事人適格要件並無欠缺。另被上訴人未正確適用行為時農業發展條例第27條規定，致納稅義務人溢繳稅額，即有可歸責之原因，上訴人請求履行公法義務退還溢繳稅款，即不受時效規定之限制，被上訴人不依申請履行公法義務，侵害上訴人利益，認事用法於法不合等語，求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被上訴人應就系爭土地依法作成退還溢繳稅額之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項作成決定。

三、被上訴人則以：行政程序法第34條係規範行政機關如何依職權發動行政程序，並未賦予人民任何實體法上之權利。又依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意免徵土地增值稅，並非債權人有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。是上訴人縱為訴外人黃哲雄之債權人，亦無申請被上訴人依職權為退稅之權利。上訴人不具請求被上訴人作成一定處分之請求權，即無從主張其有權利或法律上利益受損害，而難謂為本件之適格當事人。且系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分已有形式上存續力，苟非有法定事由，不得任意推翻已確定之課稅處分，上訴人既無申請被上訴人為系爭退稅之權利，即不得推翻已具形式存續力之系爭土地增值稅核課處分。況上訴人於98年11月18日向楊梅稅務分局申請時已逾20年，於此期間內，訴外人黃哲雄有無另清償其債務，其事實未明，故被上訴人否准上訴人免徵系爭土地增值稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）系爭土地之強制執行拍賣事件係於77年間，桃園地院民事執行處代扣繳系爭土地增值稅，距上訴人更正稅額之請求，已逾5年請求權之時效。且系爭土地經桃園地院拍賣時，上訴人為系爭土地第六順位抵押權人，由土地登記簿謄本觀之，該抵押權業經法院囑託塗銷登記完畢，足見於本件拍賣時之77年3月21日由訴外人彭盛祿拍定取得後，上訴人業已受償完畢，難認其就系爭土地有何權利或利益關係存在，而得據以主張。（二）又所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令規定，有向機關請求就某一特定具體事件，為一定處分之權利。系爭土地原所有權人即系爭土地增值稅納稅義務人黃哲雄，其就系爭核稅處分並未在該強制執行事件執行程序有所不服，亦未就該分配表提起異議之訴，是系爭土地增值稅之課稅處分已生形式存續力。除非具有法定事由，否則無論係該核稅處分之納稅義務人黃哲雄，或任何第三人均不得任意再爭執。而上訴人請求被上訴人作成更正課徵系爭土地增值稅額之行政處分，僅係促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，故上訴人無提起本件行政訴訟之訴訟權能。至上訴人援引之行政程序法第34條，尚無以導出其對被上訴人有公法上請求權等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

（二）經查：系爭土地原為訴外人黃哲雄所有，惟遭桃園地院強制執行拍定，並經被上訴人按一般稅率核算土地增值稅函請桃園地院代為扣繳，及上訴人係於98年11月18日以債權人身分向被上訴人申請系爭土地因上述拍賣之移轉應免徵土地增值稅，並因被上訴人予以否准，而循序提起行政訴訟等情，已經原判決依法認定甚明，而上訴人係系爭土地拍賣時之抵押權人一節，亦經原判決認定在案，惟拍賣土地上之抵押權，若屬聲請執行或參與分配之抵押權，不論其抵押權所擔保之債權有否因該拍賣受清償，均於土地經拍定後塗銷，故原判決以上訴人之抵押權於系爭土地拍定後遭塗銷，逕謂上訴人之債權因已受清償，其就系爭土地已無何權利或利益得據以主張等語，已有違誤！而上訴人若為上述強制執行事件分配表所列載之抵押權人，並其抵押權所擔保之債權亦未受清償，依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人本得就系爭土地如上述之移轉主張免徵土地增值稅；並依本院100年度4月份第2次庭長

退還溢繳之土地增值稅款予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟為救濟。又本件之土地增值稅核課既係由被上訴人按一般稅率核算後函請桃園地院代為扣繳，是系爭土地如上述之移轉，若如上訴人主張係符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。即本件上訴人若確為列入上述強制執行事件分配表之抵押權人，則其代位訴外人黃哲雄申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，原則上即無「自繳納之日起5年內」之限制。故原判決以上訴人僅具經濟上之利害關係，並無向被上訴人申請免徵土地增值稅之公法上請求權等語，駁回上訴人在原審之訴，亦有適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，是上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人、系爭土地之移轉是否合於行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異