要旨
債務人所有土地於民國 86 年間經民事強制執行拍定，如符合 72 年 8月 1 日修正公布農業發展條例第 27 條（78 年 10 月 30 日修正公布土地稅法第 39 條之 2）規定免徵土地增值稅要件，依本院 80 年 6 月12 日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第 28 條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。 抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第 4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第 28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第 5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。 至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第 28 條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。 又本院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。
法律問題
甲所有土地於民國 86 年間經法院強制執行拍定，並由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之債權人Ａ以該土地符合 89 年 1月 26 日修正公布前土地稅法（下稱修正前土地稅法）第 39 條之 2 及農業發展條例（下稱修正前農業發展條例）第 27 條規定之免徵土地增值稅要件，向稽徵機關主張上述移轉應免徵土地增值稅，並應將扣繳之稅款退還執行法院。經稽徵機關以其與免徵土地增值稅要件不合為由予以否准後，債權人Ａ得否循序提起行政訴訟法第 5 條第 2 項規定之訴訟為救濟？ 甲說（肯定說）： 按「依農業發展條例第 27 條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。至同條例施行細則第 15條規定，並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議在案。此決議對於債權人得否代位行使免徵土地增值稅之權利，雖未明文，惟公法上權利，債權人可否代位行使，學說上固有不同見解，然以「可類推適用民法規定」為通說。又修正前土地稅法第 39 條之 2 及農業發展條例第 27 條規定免徵土地增值稅，並不以取得承受人之「承諾書」為要件，亦不須「與承受人共同申請」，此從該法條文義規定甚明。又農地之買受，以能自耕者為限，89 年 1 月 26 日修正公布前土地法第 30 條第 1項定有明文。故如實際上並無自耕能力，僅以從事土地投機炒作或非法變更使用以謀暴利為目的，而拍定承受農地者，則應依修正前土地稅法第 55 條之 2 規定予以處罰，核與本件是否得申請免稅無關，財政部 86 年 5 月 6 日臺財稅第 861895181 號函釋（本函釋已因修正前土地稅法第 39 條之 2 規定已修正，而不再援用），亦同斯旨，尚不得以申請免徵土地增值稅應得拍定人同意為由，作為債權人不得代位之依據。故債權人Ａ得循序提起行政訴訟法第 5 條第 2 項規定之訴訟為救濟。 乙說（否定說）： 按「依農業發展條例第 27 條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。至同條例施行細則第 15條規定，並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議在案。合於修正前農業發展條例第 27 條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，則債權人之申請，僅在促使稽徵機關注意，並非其有請求稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。且本件土地增值稅之課徵，係使土地拍賣後可供清償之金額減少，致影響債權人Ａ債權受分配之金額，此乃間接發生之損害，僅能認其具有經濟上之利害關係，債權人Ａ並未因此致其權利或法律上利益直接受損。況依修正前土地稅法第 39 條之 2 規定，其免稅要件之具備尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件。且徵諸修正前土地稅法第 55 條之 2 規定，前手土地所有人如享移轉免徵增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，與土地轉讓義務人之債權人無涉，故本件債權人Ａ並無行政訴訟法第 5 條第 2 項所得主張應受保護之權利。是行政法院就債權人Ａ循序提起之課予義務訴訟，應以其非依法申請或欠缺保護必要等理由予以駁回。
決議
如決議文。 債務人所有土地於民國 86 年間經民事強制執行拍定，如符合 72 年 8月 1 日修正公布農業發展條例第 27 條（78 年 10 月 30 日修正公布土地稅法第 39 條之 2）規定免徵土地增值稅要件，依本院 80 年 6 月12 日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第 28 條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。 抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第 4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第 28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第 5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。 至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第 28 條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。 又本院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。
