最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第一八八一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一八八一號

原告

歐成貿易股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十四日台

八七訴字第三五一五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）三○、三○○、六五六元，營業成本一七、八○三、○○六元，營業費用一一、○三一、四六七元，利息支出一、六一○、六三四元，證券交易所得四、二○○、九○六元課稅所得額七五、九三○元。被告初查，以原告係以有價證券買賣為專業，本期帳列出售有價證券收入一七五、六七○、七二三元，出售有價證券成本一七四、七六二、八八○元，均未列入營利事業所得稅結算申報，乃將之分別併入本期營業收入及營業成本，並依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按出售有價證券收入佔出售有價證券收入、投資收入及其他營業收入之比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用三、二六八、九一二元暨利息支出一、一三二、二八○元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為虧損三、四九三、三四九元，課稅所得額為六、九七四、一一四元。原告就出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出部分，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，原告仍有未服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告非以有價證券買賣為專業：（一）原告之營業項目主要為進出口貿易、房地興建及出租出售業務，有經濟部公司執照可稽。（二）原告營業毛利遠大於證券交易所得－１．原告當年度證券交易所得僅九○七、八四三元（係出售有價證券收入一七五、六七○、七二三元減出售有價證券成本一七四、七六二、八八○元），與營業毛利一二、四九七、六五○元（係申報之營業收入三○、三○○、六五六元減申報之營業成本一七、八○三、○○六元）相較，顯微不足道。可知原告買賣有價證券係屬閒置資金之運用，而非再訴願決定所稱以有價證券買賣為專業。２．按大院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議文為：「所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。．．．然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」，依上開大院決議意旨，「應就營利事業實際營業情形」核實認定，此亦有大院八十四年度判字第一四二○號、二二八一號及八十五年度判字第一六八二號判決可資參照，財政部八十一年七月十八日台財稅字第八一一六七二一三○號函釋，亦同此旨，然原處分機關對於原告如何經營所登記營業項目之經濟事實，完全不與審究，遽以原告之收入情形認定原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，顯與上開大院決議意旨及財政部函釋相悖。二、原處分所據之系爭函令（財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函），其所示之分攤方式顯已違反「法律保留原則」及「租稅公平原則」－按所得稅法第四條之一規定，並未就「停徵營利事業所得稅之事業」加以區分、限制，然系爭函釋中卻逾越母法之規定，自行於解釋函中將從事證券交易買賣之事業區分為「以有價證券買賣為專業之營利事業」及「非以有價證券買賣為專業之營利事業」二種。此一作為，實已變更法律適用之主體，嚴重逾越母法之規定。揆諸大法官會議釋字第二一七號、第一三七號、第二一六號、第三六七號解釋暨中央法規標準法第十一條之意旨，系爭函釋顯已違反「法律保留原則」。系爭函釋證券交易所得之計算，竟因不同行業而有不同之計算方式，不但有違立法本意，亦違反「租稅公平正義原則」。三、原處分所據之系爭函令，其所示之分攤方式顯已違反法律「信賴保護原則」－按所得稅法第四條第一項第十六款、第十四款第一項第七款、同法施行細則第八條第一項之規定及財政部（七五）台財稅第0000000號、（七四）台財稅第二三九七七號、台七十七財字第二八六一六號、（七四）台財稅第二三○三八號函釋暨財政部七十年十月二十九日台財稅第七七○六六五一四○號函發布之證券交易所得課徵所得稅注意事項第十條、第十二條，對證券交易所得之計算，早已明定以成交價格減除成本及證券交易稅、手續費後之餘額為準，是則所得稅法第四條之一增訂時，對「證券交易所得」既未明文規定，即應適用稅法原有規定。本案原係發生於八十二年度，詎原處分機關竟違法適用財政部於八十三年發布之系爭函釋，並違法自七十九年起追溯適用，顯已違反法律之信賴保護原則，暨法律適用不溯及既往原則。四、原課稅處分，業已造成原告之租稅負擔較未停徵證券交易所得稅時為重，顯違反稅捐稽徵法第一條之一，並違背所得稅法第四條之一之立法本意－按原處分造成原告因適用所得稅法第四條之一規定停徵證券交易所得稅，反而負擔更重之稅賦，及以稽徵技術加重納稅義務人之稅賦，顯為違背法意之處分，有大院八十五年度判字第一五二一號判決可稽（請詳原證五）。查所得稅法第四條之一規定自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，揆其意旨在延續原奬勵投資條例健全證券市場並促進資本市場發展之措施，其出於公益上之理由，甚為灼然。惟該法條同時規定對證券交易損失不得自所得額中減除之結果，如交易損失在交易所得之範圍內，尚屬合理；如僅有交易損失或交易損失大於交易所得而不得就其損失或差額之損失列支時，反有害公益，違背立法本意，自屬不當。本案即使恢復課徵證券交易所得稅，在不考慮前五年虧損扣抵二、四九六、九九二元情況下，原告之課稅所得最多亦只有三、四八○、七六五元（即原告原申報課稅所得額二、五七二、九二二元加證券交易所得九○七、八四三元），但經原處分機關依財政部八十三年函頒計算公式，攤計出售有價證券部分之營業費用及利息支出，並就證券交易損失不予認定結果，變更核定課稅所得額劇增為六、九七四、一一四元，此已違反稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之規定，據此，本案即不應適用不利於原告之函釋。惟一再訴願機關為決策階層主管機關，對於人民應適用有利法規，竟以行政函釋致人民稅負倍增而受不利結果，不予補救，殊難令人甘服。五、原處分所據之系爭函令，其計算公式之分攤基礎顯不合理－查再訴願決定之主張：「如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則」云云，然卻忽財政部據以所作之函釋係「不正確」的分攤營業費用及非營業損失予免稅收入。系爭函釋所示之計算方法係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用及借款利息（利息支出）。其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本，營業收入則營業項目而定，如買賣業者含成本，服務業者營業收入（佣金收入等）不含成本，財政部函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，之所以使各項收入均予分攤，其原因在各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，是應以成本比例分攤方符合會計原理，該函以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者二類，致含成本部分之投資需分攤較高之借款利息，不符合理之分攤原則，此亦為大院八十六年度判字第二七九六號判決所闡明。原處分依該函以出售有價證券收入、投資收益及其他營業收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入及其他營業收入含成本，投資收益則不含成本，而出售有價證券之成本又明顯偏高，導致出售有價證券收入所分攤之營業費用及利息支出較多，其分攤方法顯已不正確的分攤營業費用及利息支出予出售有價證券收入。六、原告應可適用財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋－（一）系爭函釋之分攤計算公式未探究費用發生之攸關因素，且未於相同基礎下計算分攤，違反學理上費用分攤之客觀性原則，此從八十五年七月二十六日經濟日報刊載財政部次長顏慶章亦承認此計稅方式並不合理暨嗣後該部以八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函重新核釋綜合證券商及票券金融公司之分攤方式，非僅以收入比例分攤自明。惟前開財政部八十五年函釋卻不當的限制僅綜合證券商及票券金融公司始得適用，此等身份別之歧，顯已違反法律保留原則暨租稅公平正義原則。（二）按前開財政部八十五年函釋規定：「１．營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。２．利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除」，其分攤營業費用及利息支出之計算公式顯較系爭函釋合理。原告按此函釋計算出售有價證券收入應分攤之營業費用為一、三○四、三一一元〔計算式：本期不可合理明確歸屬之營業費用三、八六三、二八三元×（共同費用中之薪資一、八七四、四九六元÷薪資總額五、五五二、一三二元）＝一、三○四、三一一元。〕；利息收入二、三七二、八五九元大於利息支出一、六一○、六三四元，故全部利息支出得在課稅所得項下減除。七、綜上所論，原告實非以買賣有價證券為專業之營利事業，自不應依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之說明三分攤營業費用及利息支出予出售有價證券收入；退一萬步言，即便大院認為原告之出售有價證券收入應分攤不可明確歸屬之營業費用及利息支出，仍應平等適用財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋，始為適法。懇祈大院判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。二、查所謂以「投資為專業」須從事股票買賣達超過營業收入時，始得認為係屬專業投資公司，為大院八十四年度判字第二八六四號判決所闡明。原告本期出售有價證券收入一七五、六七○、七二三元，佔全年營業收入之比例，高達百分之八十四．六一，而原告公司執照登記營業項目之本期銷貨僅三○、三○○、六五六元，其從事有價證券買賣至為明顯，難謂其實際上非以有價證券買賣為專業。又實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實際上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（參照大院八十一年度判字第二一二四號判決），原告確係以有價證券買賣為專業之營利事業殆無疑義。

是原告主張其非以有價證券買賣為專業之營利事業乙節，不足採據。三、次查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義時，主管機關均得就法律予以解釋。所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」又所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而前揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，有其適用，所訴前述財政部函釋違反「法律保留原則」、「租稅公平原則」、「信賴保護原則」等節，顯係誤解。四、第查原告訴稱原課稅處分，業已造成原告之租稅負擔較未停徵證券交易所得稅時為重，顯違反稅捐稽徵法第一條之一，並違背所得稅法第四條之一之立法本意一節，查行為時所得稅法第四條之一規定因證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部函釋之結果，（參照大院八十七年度判字第六六六號判決），所訴核不足採。五、再查原告主張系爭函令計算公式之分攤基礎顯不合理乙節，查系爭函釋所選定之費用分攤基礎，為期課稅公平及處理一致起見，此項規定曾由財政部賦稅署八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日全聯會字第三四三號函所為之處理原則，自屬公允合理。至主張適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函一節，查該函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」

於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。茲原告復執前詞以資爭執，仍難謂為有理由。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額三○、三○○、六五六元，營業成本一七、八○三、○○六元，營業費用一一、○三一、四六七元，利息支出一、六一○、六三四元，證券交易所得四、二○○、九○六元課稅所得額七五、九三○元。本局初查，以原告係以有價證券買賣為專業，本期帳列出售有價證券收入一七五、六七○、七二三元，出售有價證券成本

一七四、七六二、八八○元，均未列入營利事業所得稅結算申報，乃將之分別併入本期營業收入及營業成本，並依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按出售有價證券收入佔出售有價證券收入、投資收入及其他營業收入之比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用三、二六八、九一二元暨利息支出一、

一三二、二八○元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為虧損三、四

九三、三四九元，課稅所得額為六、九七四、一一四元。原告不服被告之初查核定，以其非買賣有價證券為專業之營利事業，自無財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之適用。縱應分攤不可明確歸屬之營業費用，亦應比照該部財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋，按薪資比例分攤基礎計算出售有價證券收入應分攤之營業費用為一、三○四、三一一元；又本期申報利息收入大於利息支出，依該部上開八十五年函釋應不必分攤利息支出云云，申經復查結果，以所謂以投資為專業須從事股票買賣達超過營業收入時，始得認為係屬專業投資公司，為本院八十四年度判字第二八六四號判決所闡明。原告本期出售有價證券收入一七五、六七○、七二三元，佔全年度營業收入之比例，高達百分之八十四．六一，而原告公司執照登記營業項目之本期銷貨僅三○、三○○、六五六元，其從事有價證券買賣至為明顯，難謂其實際上非以有價證券買賣為專業。又實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，原告確係以有價證券買賣為專業之營利事業殆無疑義。至原告主張比照財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則一節，以原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。從而原核定依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按其出售有價證券收入佔出售有價證券收入、投資收入及其他營業收入之比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為三、二六八、九一二元暨利息支出一、一三二、二八○元，核定本期出售有價證券所得為虧損三、四九三、三四九元，尚無不合，乃未准變更。查所謂以投資為專業須從事股票買賣達超過營業收入時，始得認為係屬專業投資公司。原告本期出售有價證券收入一七五、六七○、七二三元，佔全年度營業收入之比例，高達百分之八十四．六一，而原告公司執照登記營業項目之本期銷貨僅三○、三○○、六五六元，難謂其實際上非以買賣有價證券為專業。次查依首揭行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，前開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，並與有關單位會商所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利、義務，其計算公式之分攤基礎亦屬公允合理，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。原告訴稱該函違反法律保留原則、租稅公平原則、信賴保護原則，並違反稅捐稽徵法第一條之一，所得稅法第四條之一之立法本意云云，顯有誤解，自不足採。再查因行為時所得稅法第四條之一規定因證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非上開財政部函釋之結果。至原告所舉本院八十六年度判字第二七九六號判決所執理由，屬見解歧異之問題，本件自不受其拘束。末查原告並非綜合證券商或票券金融公司，自無財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函之適用。綜上所述，本件原處分於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 王 福 瀛