最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第一九二四號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院最高行政法院(含改制前行政法院)
- 裁判日期88 年 05 月 14 日
行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第一九二四號 原 告 台建投資股份有限公司 代 表 人 甲○○○ 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服行政院中華民國八十七年八月三日台八 七訴字第三八六三二號再訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如左︰ 主 文 原告之訴駁回。 事 實 緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報,列報課稅所得額新台幣(下同)九 、四三七、七八二元,證券交易損失一六一、七九○、八六八元。被告初查,以原告 為買賣有價證券為專業之營利事業,乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一 五八二四七二號函釋,計算出售有價證券應分攤之營業費用為三、七七○、三○五元 ,利息支出為一六、八四九、二二○元,核定證券交易損失為一八二、四一○、三九 三元,全年所得額為三○、○五七、三○八元。原告不服,申經復查結果,未准變更 ,向財政部提起訴願,亦遭駁回,訴經行政院台八十五訴字第一七二七五號再訴願決 定將原決定及原處分均撤銷,由原處分機關另為適法之處分。案經被告重為復查結果 ,准予追減證券交易損失一三、六三四元,變更課稅所得額為三○、○四三、六七四 元。原告仍未甘服,提起訴願、再訴願,均遭駁回,遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意 旨於次: 原告起訴意旨略謂︰一、原告非以有價證券買賣為專業:(一)原告本(八十一)年 度未曾買入有價證券,且出售之有價證券均係七十八年度以前所購入,自難謂原告係 以買賣有價證券為專業之營利事業-原告自七十八年二月十四日起至八十二年十二月 三十一日止均未曾買入任何股票,而該期間亦僅本(八十一)年度有出售三筆台灣玻 璃工業股份有限公司之股票,其餘期間未再有任何證券之出售,自難謂原告係以買賣 有價證券為專業之營利事業,此為行政院八十七年九月十七日台八十七訴字第四五三 六一號決定書所認同。(二)原告本(八十一)年度所出售之有價證券,均屬七十八 年度以前所購入,依配合原則,其相關之費用應已於七十八年度以前發生,職是,本 (八十一)年度出售有價證券之收入,依所得稅法第二十四條規定,應僅需負擔出售 證券交易之成本暨出售有價證券之證券交易稅、手續費,而本(八十一)年度申報之 一般營業費用及利息支出,因並未用於有價證券之取得及出售(出售股票並無須有其 他支出),自無須分攤予出售有價證券收入。(三)原告本(八十一)年度出售有價 證券之目的係在於償還股東往來(即償還股東借入款),與一般以有價證券買賣為專 業之營利事業以獲得證券交易所得為目的顯有不同,有現金流量表可證,自難謂原告 係以買賣有價證券為專業之營利事業。(四)原告之營業項目主要為對興建商業大樓 及國民住宅之投資暨對各種生產事業、證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、 文化事業公司之投資,有經濟部公司執照可稽。按大院八十一年十月十四日庭長評事 聯席會議決議文為:「所指『非以有價證券買賣為專業者』,應就營利事業實際營業 情形,核實認定。...然其實際上未經營所登記之營業項目,無營業收入,卻從事 龐大有價證券買賣,或從事與其投資項目無關之有價證券買賣,其非營業收入遠超過 營業收入時,足證其係以買賣有價證券為主要營業,即難謂非以有價證券買賣為專業 。」,依上開大院決議意旨,「應就營利事業實際營業情形」核實認定,此亦有大院 八十四年度判字一四二○號、二二八一號及八十五年度判字第一六八二號判決可資參 照,財政部八十一年七月十八日台財稅字第八一一六七二一三○號函釋,亦同此旨, 然原處分機關對於原告如何經營所登記營業項目之經濟事實,完全不與審究,遽以原 告之收入情形認定原告係以買賣有價證券為專業之營利事業,顯與上開大院決議意旨 及財政部函釋相悖。二、原處分所據之系爭函令,其所示之分攤方式顯已違反「法律 保留原則」及「租稅公平原則」-按所得稅法第四條之一規定,並未就「停徵營利事 業所得稅之事業」加以區分、限制,然系爭函釋中卻逾越母法之規定,自行於解釋函 中將從事證券交易買賣之事業區分為「以有價證券買賣為專業之營利事業」及「非以 有價證券買賣為專業之營利事業」二種。此一作為,實已變更法律適用之主體,嚴重 逾越母法之規定。揆諸大法官會議釋字第二一七號、第一三七號、第二一六號、第三 六七號解釋暨中央法規標準法第十一條之意旨,系爭函釋顯已違反「法律保留原則」 。系爭函釋證券交易所得之計算,竟因不同行業而有不同之計算方式,不但有違立法 本意,亦違反「租稅公平正義原則」。三、原處分所據之系爭函令,其所示之分攤方 式顯已違反法律「信賴保護原則」-按所得稅法第四條第一項第十六款、第十四條第 一項第七款、同法施行細則第八條第一項之規定及財政部(七五)台財稅第0000 000號、(七四)台財稅第二三九七七號、台七十七財字第二八六一六號、(七四 )台財稅第二三○三八號函釋暨財政部七十年十月二十九日台財稅第七七○六六五一 四○號函發布之證券交易所得課徵所得稅注意事項第十條、第十二條,對證券交易所 得之計算,早已明定以成交價格減除成本及證券交易稅、手續費後之餘額為準,是則 所得稅法第四條之一增訂時,對「證券交易所得」既未明文規定,即應適用稅法原有 規定。本案原係發生於八十一年度,詎原處分機關竟違法適用財政部於八十三年發布 之系爭函釋,並違法自七十九年起追溯適用,致原告之租稅負擔較證券交易所得未停 徵所得稅時為重,顯已違反法律之信賴保護原則,暨法律適用不溯及既往原則。四、 原課稅處分,業已造成原告之租稅負擔較未停徵證券交易所得稅時為重,顯違反稅捐 稽徵法第一條之一,並違背所得稅法第四條之一之立法本意-按原處分造成原告因適 用所得稅法第四條之一規定停徵證券交易所得稅,反而負擔更重之稅賦,及以稽徵 技術加重納稅義務人之稅賦,顯為違背法意之處分,有大院八十五年度判字第一五二 一號判決可稽。查所得稅法第四條之一規定自七十九年一月一日起停徵證券交易所得 稅,揆其意旨在延續原獎勵投資條例健全證券市場並促進資本市場發展之措施,其出 於公益上之理由,甚為灼然。惟該法條同時規定對證券交易損失不得自所得額中減除 之結果,如交易損失在交易所得之範圍內,尚屬合理;如僅有交易損失或交易損失大 於交易所得而不得就其損失或差額之損失列支時,反有害公益,違背立法本意,自屬 不當。本案即使恢復課徵證券交易所得稅,原告之課稅損失應為一三七、六四九、六 九三元,但經原處分機關依財政部八十三年函頒計算公式,攤計出售有價證券部分之 營業費用及利息支出,並就證券交易損失不予認定結果,變更核定課稅所得額劇增為 三○、○四三、六七四元,此已違反稅捐稽徵法第一條之一:「財政部依本法或稅法 所發布之解釋函令,對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者,對於尚 未核課確定之案件適用之。」從輕從新之規定,據此,本案即不應適用不利於原告之 函釋。惟一再訴願機關為決策階層主管機關,對於人民應適用有利法規,竟以行政函 釋致人民稅負倍增而受不利結果,不予補救,殊難令人甘服。五、原告本(八十一) 年度之利息費用均屬可合理明確歸屬,縱依系爭函釋所為之計算,仍可不分攤予出售 有價證券收入-⒈原告本(八十一)年度申報之利息費用中,有一、○二三、三八七 元係原告六十二年度營利事業所得稅行政救濟案件之加計利息,顯與本(八十一)年 度出售有價證券之收入無關,縱依系爭函釋計算,仍得不分攤予出售有價證券之收入 ,此有財政部台北市國稅局六十二年度營利事業所得稅核定稅額繳款書為證。⒉其餘 之利息費用,均因八十年度發行應付商業本票而至本(八十一)年度尚未償還所致, 然八十年度發行應付商業本票係為籌措資金以償還股東往來(即償還股東借入款), 與出售有價證券收入無,自無須分攤予出售證券收入,此有原告八十年及八十一年 之資產負債表可證。六、原告應可適用財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九 一四四○四號函釋-系爭函釋之分攤計算公式未探究費用發生之攸關因素,且未於相 同基礎下計算分攤,違反學理上費用分攤之客觀性原則,此從八十五年七月二十六日 經濟日報刊載財政部次長顏慶章亦承認此計稅方式並不合理暨嗣後該部以八十五年八 月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函重新核釋綜合證券商及票券金融公司之分 攤方式,非僅以收入比例分攤自明。惟前開財政部八十五年函釋卻不當的限制僅綜合 證券商及票券金融公司始得適用,此等身分別之歧,顯已違反法律保留原則暨租稅 公平正義原則。另按稅捐稽徵法第一條之一規定:「...解釋函令,...但有利 於納稅義務人者,對於尚未核課確定之案件適用之。」,原告應可一體適用財政部八 十五年頒佈之函釋,始為適法。綜上所論,原告實非以買賣有價證券為專業之營利事 業,營業費用及利息支出亦有合理明確歸屬之用途,自不應依財政部八十三年二月八 日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之說明三分攤營業費用及利息支出予出售有 價證券收入;退一萬步言,即便大院認為原告之出售有價證券收入應分攤不可明確歸 屬之營業費用及利息支出,仍應平等適用財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一 九一四四○四號函釋,始為適法。懇祈惠賜判決撤銷原處分及一再訴願決定,以維權 益,用彰法制等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「自中華民國七十九年一月一日起,證券交易所得停止課 徵所得稅,證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得稅計算,以其 本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得 稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按「另核釋營利事業於證券交易所得 停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣,其營業費用及利息支出之分攤原則。... 非以有價證券買賣為專業之營利事業,其買賣有價證券部分,除可直接歸屬之費用 及利息,應自有價證券出售收入項下減除外,不必分攤一般營業發生之費用及利息。 以有價證券買賣為專業之營利事業,其營業費用及借款利息,除可合理明確歸屬者 得個別歸屬認列外,應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營 業收入比例,計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息,自有價證券出售收入項下 減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋示。二、 原告本期營業收入四四二、○五二、○三二元,其中出售有價證券收入為四一一、八 七八、九二二元,占營業收入高達九三以上,依大院八十一年十月十四日庭長、評 事聯席會會議決議:所指非以有價證券買賣為專業者,應就營利事業實際營業情形核 實認定。...其實際上從事龐大有價證券買賣,...即難謂非以有價證券買賣為 業。」以觀原告是以投資為專業應無置疑。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一 五八二四七二號函所稱之『以有價證券買賣為專業之營利事業』,乃係以其出售有價 證券收入,是否遠超過所登記營業項目收入為斷,而與營利事業設立登記之投資範圍 是否包括證券買賣無關。原告主張其非屬以有價證券買賣為專業之事業,依該函釋說 明二之規定即不必分攤其營業費用及利息云云,顯有誤解。三、依首揭所得稅法第二 十四條第一項之規定,以當期收入,不論應稅、免稅均應一併計入,俾正確計算全年 所得額。而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算。由於證券交易所得免 稅,其免稅所得已自全年所得額項下減除,再課徵所得稅,是原告主張因證券交易所 得免稅,竟需負擔更重之稅負乙節,顯非事實。又因營利事業出售有價證券之交易所 得納入免稅範圍,如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收,有失立法原意,並 造成侵蝕稅源及課稅不合理現象,惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及 非營業損失,俾符合收入與成本費用配合原則,法條無從針對稽徵技術作詳細規定, 財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業 費用及利息支出之計算公式,乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之 立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋,並未於 法律規定外,另行創設新的權利義務,自不違背租稅法律主義之原則。自應自所解釋 法律之生效日起,凡未確定之案件均有適用,此亦與行政院六十一年六月二十八日台 財六二八二號令及司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨一致。故原告所訴適用 法令溯及既往不當乙節,顯係誤解,核無足採。且原告係以買賣有價證券為專業之營 利事業,有關營業費用及利息支出均係為達成交易所發生之支出,是本局依首揭財政 部函釋規定按原告本期經核定之有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他 營業收入比例,核算其有價證券出售部分,應攤列之營業費用三、七五七、二三六元 及利息支出一六、八四八、六五四元,自有價證券出售收入項下減除,尚無違誤。四 、原告主張其申報之利息支出,其中有一、○二三、三八七元係因六十二年度營利事 業所得稅行政救濟而發生,其餘為八十年度因發行商業本票,還返向股東借入款,至 本期尚未償還,並非買賣有價證券而發生乙節,經查原告向股東借入款項,係供原告 營運資金統籌運用,並未指定用途。其發行商業本票籌措資金還返股東,係該項借款 之延續,其債權人一為股東,一為金融機構,對象不同而已。是其因發行商業本票而 發生之費用,自無法直接歸屬某一業務項下。又原告復查階段自行計算應分攤之利息 ,其計算式中亦自行列明其利息共同部分為一八、八四七、○○二元。應分攤數為一 六、八四八、六五五元,被告復查決定已如數核定,已無爭訟標的。原告復對之提出 訴訟,即為法所不許。亦經大院五十九年判字第一九七號著有判例可循。五、財政部 八十五年台財稅第八五一九一四四○四號函釋,係補充核示「綜合證券商暨票券金融 公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣,其營業費用之分攤原 則。原告並非綜合證券商或票券金融公司,而係以投資為專業,從事買賣證券為主要 業務,與綜合證券商或票券公司有別,自無上開函釋之適用。亦與修正後稅捐稽徵法 第一條之一從新從優原則之規定無。是本局原處分並無違誤。原告不服,訴經訴願 、再訴願,均遭財政部、行政院持與本局相同之見解而予駁回。原告復執前詞一再爭 訟,難謂為有理由。原處分及所為復查、訴願及再訴願決定並無違誤,請准判決駁回 原告之訴等語。 理 由 按所得稅法第四條之一規定,自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵 所得稅,證券交易損失亦不得自所得額中減除。「營利事業所得之計算,以其本年度 收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為同法第二十四 條第一項所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業,其營業費用及借款利息, 除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外,應按核定有價證券出售收入、投資收益、債 券利息收入及其他營業收入比例,計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息,自有 價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七 二號函釋有案。核該函釋與首揭所得稅法規定意旨無違,得予適用。本件原告八十一 年度營利事業所得稅結算申報,列報課稅所得額九、四三七、七八二元,證券交易損 失一六一、七九○、八六八元。被告初查,以原告為買賣有價證券為專業之營利事業 ,乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋,計算出售有 價證券應分攤之營業費用為三、七七○、三○五元,利息支出為一六、八四九、二二 ○元,核定證券交易損失為一八二、四一○、三九三元,全年所得額為三○、○五七 、三○八元。原告不服,循序訴經行政院台八十五訴字第一七二七五號再訴願決定將 原決定及原處分均撤銷,由原處分機關另為適法之處分。案經被告重為復查結果,以 依原告檢附之有關稅捐證明文據,其中一四、四七七元為可直接歸屬大樓出租押金利 息之營業稅,應免計入營業費用分攤,重行核計有價證券出售部分應分攤之營業費用 一三、○六九元,另利息支出之分攤因原核定時分攤比例計算尾數差異,亦准追減分 攤五六五元,合計追減一三、六三四元,准予變更核定證券交易損失一六七、六九三 、三六七元,變更課稅所得額為三○、○四三、六七四元。原告仍不服,以依八十五 年七月三十日公布之增訂稅捐稽徵法第一條之一規定,財政部依本法或稅法所發布之 解釋函令,對於據以申請之案件發生效力,但有利於納稅義務人者,對於尚未核課確 定之案件適用之,本案屬未確定案件,應適用財政部八十五年八月九日台財稅字第八 五一九一四四○四號函釋,重為核算應分攤之營業費用及利息支出云云,訴經財政部 、行政院一再訴願決定,以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號 函釋,就是否以買賣有價證券為專業之營利事業,區別應否計算其分攤一般營業費用 及利息,蓋因二者證券交易收入占總收入之比例顯不相同,非以有價證券買賣為專業 者,證券交易收入占總收入比例,既已計算可直接歸屬之費用及利息,自有價證券收 入項下減除,其餘一般營業費用及利息再予計算應歸屬之分攤部分,事煩而效微,乃 定為不必分攤。至以有價證券買賣為專業者,收入殆皆證券交易收入,占總收入比例 極大,除可直接歸屬者外,其餘一般營業費用及利息應歸屬部分大,仍不得不予算出 自有價證券出售收入項下減除,否則無異以免稅收入之費用及利息,與應稅收入之費 用及利息支出同受認列減除之益,有失行為時所得稅法第四條之一及第二十四條規定 之意旨,如此區別不同情況為不同之規定,無違租稅公平原則。又一般營業費用及利 息,既為以有價證券買賣為專業者之營業所必需,與證券交易有關,計算其分攤部分 ,不能謂無客觀依據,復因證券交易所得免徵所得稅,證券交易之收入不必列入收入 總額計算課稅所得額,與證券交易收入有關之成本、費用、損失及稅捐,亦不必列入 收入總額之減項而減除,為行為時所得稅法第二十四條之當然解釋,則計算與證券交 易收入有關應歸屬其分攤部分之一般營業費用及利息,按有價證券出售收入、投資收 益、債券利息收入及其他營業收入比例計算,並無不合。而首揭財政部台財稅字第八 三一五八二四七二號函釋乃中央財稅主管機關就所得稅法第四條之一及第二十四條有 關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋,並未於法律規定外,另行創設新的權利義 務,不違背租稅法律主義之原則,依司法院釋字第二八七號解釋意旨,應自停徵證券 交易所得稅之日起有其適用,不生追溯適用之問題。至財政部八十五年八月九日台財 稅字第八五一九一四四○四號函補充核釋以有價證券買賣為專業之營利事業,在證券 交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣,其營業費用及利息支出之分攤原則 ,限於綜合證券商及票券金融公司始有其適用,原告為以投資為專業之營利事業,並 非綜合證券商或票券金融公司,自無該函釋之適用。遂認原告所訴為不足採,駁回其 訴願及再訴願。揆諸首揭規定,原處分及一再訴願決定並無違誤。茲原告起訴除仍執 前詞外,並以其營業項目主要為對興建商業大樓及國民住宅之投資暨對各種生產事業 、證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資,自難謂係以買 賣有價證券為專業。至利息支出部分,其中一、○二三、三八七元係因另案行政救濟 而發生,餘為八十年度因發行商業本票籌措資金償還股東,與出售有價證券無云云 。查是否以有價證券買賣為專業,應就營利事業實際營業情形,核實認定,苟其實際 上從事龐大有價證券買賣,而以買賣有價證券為主要營業,即難謂非以有價證券買賣 為專業。依原告公司執照,其營業項目除證券投資外,雖尚有其他營業項目,惟其本 期營業收入四四二、○五二、○三二元,其中出售有價證券收入為四一一、八七八、 九二二元,占營業收入高達九三以上,即難謂非以有價證券買賣為專業。所訴非以 有價證券買賣為專業,即不足取。又原告主張向股東借款,既未指定用途,應認係供 其營運資金統籌運用,而其發行商業本票籌款返還股東,仍屬同項借款之延續,其因 而發生之費用,自無法直接歸屬某一業務項下。且原告於申請復查時,自行計算其八 十一年度應分攤之利息,列明共同部分為一八、八四七、○○二元,本案應分攤數為 一六、八四八、六五五元,被告復查決定已依其申請如數核定,有其提出之八十一年 度營業費用及利息支出歸屬分攤表附原處分卷可稽。事後翻異,自不足採。其起訴意 旨難謂有理,應予駁回。 據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第二十六條後段,判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 五 月 十四 日 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 趙 永 康 評 事 鄭 淑 貞 評 事 沈 水 元 評 事 林 清 祥 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 五 月 十五 日