八十八年度判字第二○七一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 06 月 03 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二○七一號原　　　告　和豐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十七日台八七訴字第四五三六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）二四、二四八、八二九元，利息支出六、七三五、九六四元。被告初查，以其係以有價證券買賣為專業，本年度證券交易所得免稅，而所申報之營業費用及利息支出無可合理明確歸屬，乃依財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按出售證券收入占出售證券收入、投資收益、董監事酬勞收入及分離課稅票券利息收入之比例，計算其出售有價證券部分應分攤之營業費用一五、三○一、○一一元及利息支出四、二五○、三九三元，自免稅之出售有價證券收入項下減除。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」前述關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，依同法第一七○條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。司法院大法官會議第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」次查所得稅法第三條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」。係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，另以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。二、財政部台財稅八三一五八二四七二號函規定對營業費用及利息支出之分攤，係按有價證券出售收入占全部營業收入之比例做為分攤方法。其不合理之處為：如出售證券產生虧損，仍須將其他正當經營事業支付之固定成本，予以分攤減除，不但不合理，亦有違「有所得再課稅」之所得稅精神。上該函令以稽徵技術增加納稅人之稅負，如何令納稅人信服﹖三、行政院再訴願決定稱：財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函，係該部基於財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部分納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業）之所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一七二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。四、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅八五一九八一四四○四號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅八三一五八二四七二號函，對法律（所得稅法第四條之一及同法第二十四條）解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則。五、綜上所述，請撤銷原處分及訴願、再訴願之決定。被告答辯意旨略謂︰一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所明釋。二、經查原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，為原告所不爭執。次查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義時，主管機關均得就法律予以解釋。所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」又所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而前揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務。所訴前述財政部函釋違反租稅法定主義一節，顯係誤解。三、第查原告主張系爭函令計算公式顯不合理，且對不同之納稅人訂定不同之課稅標準乙節。查系爭函釋之計算公式，財政部為期課稅公平及處理一致起見，此項規定曾由財政部賦稅署八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日全聯會字第三四三號函所為之處理原則，自屬公允合理。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，係對財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋，並非另行訂定不同之課稅標準。是原告所訴顯係誤解。四、再查原告訴稱財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函，如出售證券產生虧損，將造成租稅負擔較未停徵證券交易所得稅時為重，顯違反所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法本意一節，查行為時所得稅法第四條之一規定因證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部函釋之結果，（參照大院八十七年度判字第六六六號判決），所訴核不足採。茲原告復執前詞以資爭執，仍難謂為有理由。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。又證券交易所得，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，行為時所得稅法第四條之一定有明文。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函（下稱八十三年函）核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。符合首引所得稅法規定之意旨，足資適用。本件原告為以買賣有價證券為專業之營利事業，其八十四年度營利事業所得稅結算申報，未經計算證券交易收入有關營業費用及利息之分攤額。被告初查，以原告申報之營業費用及利息支出無不合理明確歸屬者，乃依財政部八十三年函釋計算該項應分攤額。原告不服初查核定，以其營業費用及利息支出係投資決策、購入、持有、保管、出售股票或其他不動產所產生，如依財政部八十三年函釋，以營業收入為分攤費用之原則，似僅考慮出售部分，未出售部分之費用則未予考慮，顯不合理云云，申經復查決定，以財政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商所得結論所作之解釋，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。原告本期營業費用及利息支出既無法合理明確歸屬，被告依該函釋計算出售有價證券部分應分攤之營業費用一五、三 ○一、○一一元及利息支出四、二五○、三九三元，並無不合，乃未准變更。原告以其營業收入來源主要為投資公司所配發之股利收入，其次為出售證券收入，而股利收入依所得稅法規定百分之八十免計入所得課稅，營業費用及利息支出即不需分攤免稅及非免稅部分，而應全部認定；又出售證券收入係以出售證券總價額扣除原持股成本，即為證券交易所得，而證券交易所得自七十九年起依所得稅法第四條之一規定予以停徵，是其本年度應無課稅所得額，況其投資股權係以長期持有為目的，本年度出售證券成本僅占總投資之百分之二三‧○一，若不考慮法令規定之免稅精神，亦應以出售證券成本占總投資比例為分攤基礎，始為合理云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，另以原告訴稱應以出售證券成本占總投資之比例為分攤基礎云云，係其主觀之見解，既與財政部八十三年函釋之分攤公式不符，自不足採。又原告出售有價證券，必有相關費用及利息支出之發生，所訴出售有價證券之收入減除投資證券成本及手續費、證券交易稅後之餘額即為證券交易所得，不應再減除營業費用及利息支出云云，亦不足採。遂駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：財政部八十三年函釋所定分攤方式為行政命令，有違租稅法律主義，又分別不同行業適用不同分攤方法，有違租稅公平原則，且僅以出售有價證券收入為基準，未考慮出售而虧損之情形，並不合理，有違有所得始課稅之原則。又該函釋已變更所得稅法第四條之一之效力，增加部分人稅賦，牴觸法律，應屬無效。之後財政部又以八十五年八月九日台財稅八五一九八一四四○四號函釋（下稱八十五年函釋）補充八十三年函釋之分攤基礎，足見八十三年函釋有欠周延，原處分及一再訴願決定均應予撤銷云云。惟查財政部八十三年函釋係關於免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，乃執行稅捐稽徵之技術性規定，無關稅捐之徵免範圍，不生違反租稅法律主義之問題。又該函釋就是否以買賣有價證券為專業之營利事業，區別應否計算其分攤一般營業費用及利息，蓋因二者證券交易收入占總收入之比例顯不相同，非以有價證券買賣為專業者，證券交易收入占總收入比例，既已計算可直接歸屬之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，其餘一般營業費用及利息再予計算應歸屬之分攤部分，事煩而效微，乃定為不必分攤。至以有價證券買賣為專業者，收入殆皆證券交易收入，占總收入比例極大，除可直接歸屬者外，其餘一般營業費用及利息應歸屬分攤部分大，仍不得不予算出自有價證券出售收入項下減除，否則無異以免稅收入之費用及利息，與應稅收入之費用及利息支出同受認列減除之益，有失首引法條之意旨。如斯區別不同情況為不同規定，無違反租稅公平原則之可言。又一般營業費用及利息，既為以有價證券買賣為專業者之營業所必須，與證券交易有關，計算其分攤部分，不能謂無客觀依據。又因證券交易所得免徵所得稅，證券交易之收入不必列入收入總額中以計算課稅所得額，與證券交易收入有關之成本、費用、損失及稅捐，亦不必列入收入總額之減項而減除，為行為所得稅法第二十四條之當然解釋。則計算與證券收入有關應歸屬其分攤部分之一般營業費用及利息，按有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例計算，並無不合。如斯計算，係因行為時所得稅法第四條之一規定證券交易所得免稅，即不計入課稅所得稅中，其有關之損失、費用、成本亦不得自課稅所得中減除之故。與證券交易之盈虧無關，尤不影響證券交易所得免稅之性質，原告指為有違行為時所得稅法第四條之一規定之效力，皆於有所得始予課稅之原則云云，並不可採。至於財政部八十五年函釋，補充核釋以有價證券買賣為專業之營利事業，在證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，係限於屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依原券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分始有適用，依該函說明二所示至明，其係就該種綜合證券商及票券金融公司之特殊情形補充八十三年函釋之計算方式，並非推翻八十三年函釋之分攤原則。原告非八十五年函釋所列適用之證券商或票券金融公司，自仍應適用八十三年函釋計算其免稅證券交易收入應分攤營業費用及利息支出之部分。被告據以辦理，揆諸首揭規定及說明，委無違誤。復查及訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月三日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事吳明鴻評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十八年六月七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第二○七一號

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