最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三○一七號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三○一七號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十四日台八

七訴字第四一六三三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）二九三、三六四元未合併申報，被告乃核定應補徵稅額

二一、○六○元。原告不服，就上開薪資所得部分，申經復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：原告服務於國家政府機關中科院，自民國六十八年領取技術津貼，每年按該院核發之薪資扣繳憑單報稅，被告於當年即知原告薪資結構，且所得稅法迄未修訂，何以於十六年後，指稱原告所領技術津貼為薪資，漏報該所得而追繳四年稅金？依貴院八十六年度判字第二四六八號判決，原告為依法令從事公務及依法令任用之公務人員，由此可知原告雇主為政府機關，政府機關所發交之任何文書均具公信力（參貴院八十六年度裁字第一七六一號裁定，可知兩行政機關相互承認其文書效力），人民若不認可該文書（信賴法則），實足以影響政府政令之推行。原告八十年至今，只收到一份政府機關所發之薪資扣繳憑單，也於法定期限內完成申報，被告指原告逃稅、漏報之依據為何？至中科院八十三年起所開薪資所得扣繳憑單，將原告所領技術津貼改稱專業加給，並列入薪資所得，原告已依法納稅完畢。次查，何謂薪資，依所得稅法指薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。工廠法為工資、薪金、津貼、獎金或其他任何名義計時、計日、計月、計件均屬之。勞動基準法為工資、薪金、計時、計日、計月、計件、獎金、津貼及其他任何名義之經常性給予均屬之。原告退休時，民事法院對原告所領取之研究補助費認非屬薪資所得，不得列入退休金請領範圍（臺灣桃園地方法院八十四年度勞訴字第二十六號判決、臺灣高等法院八十五年度勞上字第二十三號判決）。所得稅法、工廠法、勞動基準法三者對薪資之定義大致相同，為何行政機關（財政部）與民事法院法官對薪資有如此大之認知差異？行政救濟豈非亦須遵守民事訴訟法？所得稅法所稱「各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金」，其「按月」或「按年」領取之退休金或養老金包不包含其他給予，若只有退休金或養老金，則財政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函，將「按月」或「按年」非屬退休金或養老金之給予納入範圍，就有擴權解釋法令之嫌，因為所得稅法明訂只有退休金或養老金。再查行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函及財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函是否授權行政機關（中科院）自行認定之作為？財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函為主管機關免於追繳之作為？財政部八十四年八月十四日台財稅第八四一六四一四一八號函、八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函及行政院秘書長八十四年十月十七日行政院秘書長台財三七○○七號函係認定原告所領之技術津貼應屬薪資所得之作為？行政命令若不得溯及既往，則原告之薪資所得自六十八年函釋起，被告即可依法查稽、徵收、核定，為何六十八年到八十二年間，被告均不作為，迨至八十四年始重新函釋追繳所得？如此，法規安定性何在？中央法規標準法第十二條、第十三條、第十四條將如何解釋？復依行政院台八十五訴字第二九六九號再訴願決定及行政法院八十六年度裁字第一一○七號、第一七六一號裁定，行政機關之函釋不得視為對人民處分之依據。所得稅法何條規定按月領取之研究費屬勞務報酬，非免稅薪資？原告所領之技術津貼只要符合所得稅法之規定，即應免稅，豈能因屬按月領取即屬應稅，應稅之依據法令為一行政函釋？且為何老師按職級按月定額支給之勞務報酬，自八十七年始改為應稅？末查，雇主為逃避原告退休、加班等金額之給付，於雇用之初，即違反政府單一薪俸政策，將所領技術津貼列為研究補助費，行政機關（自行政院起）、稅捐機關（自財政部起）均知此事，故有六十八年函釋，只不過以往國防獨大，其他行政機關行政權不達國防體系。依民法規定，請求權自知悉日起十五年不行使而消滅，六十八年至八十四年已超過十六年，不得追補。綜上所述，中科院員工一直在盡義務，而無享受權利（參貴院八十六年度裁字第一一○七號裁定、八十六年度判字第二四六八號判決），全體一貫認知為八十三年後繳納全部給予為合情、合理、合法，溯及既往，則有違信賴保護原則，難以接受，爰請撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰原告不服原核定，申經復查結果以中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，核屬提供勞務取得之報酬，為薪資所得。中科院對於非軍職員工八十二年度之「品味加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣繳憑單在案。根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品味加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」又依財政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」原核定並無不合，乃予維持。原告訴願階段主張行政命令不可溯及既往，並訴稱稅額繳款書未合法送達。經查中科院依所訂「科技人員品位支給標準表」及「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與。另北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」，係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語。足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之研究補助費所得，被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。其仍執前詞起訴，殊無可採，請駁回其訴等語。

理由

按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得二九三、三六四元，未合併申報，被告乃核定應補徵稅額二一、○六○元。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，與租稅法定主義、依法課稅原則無違。稅捐稽徵法第二十一條業對核課期間為規定，自不再適用民法時效規定，且本件被告係追課原告八十二年度之所得稅，更無超過民法十五年時效規定可言。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。稽徵機關是否怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，非即有免納稅款之默示，原告不得據以主張信賴保護。系爭所得依首揭法律規定為應稅所得，已如前述，本件非依財政部或行政院函釋課稅，行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，未違反中央法規標準法第十二、十三及十四條規定，亦未違背法律不溯既往原則。原告所引本院其他判決及行政院再訴願決定，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。至中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，原告不得執以主張應為相同之處理。中科院給付員工退休金、加班費，有否加計技術津貼或品味加給，民事法院就退休金應否包括技術津貼或品味加給之裁判，均係另案問題，與系爭所得是否應稅之認定無關。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 趙　永　康評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德