八十八年度判字第三三五三號｜行政：營業稅｜裁判日期：88 年 08 月 27 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三三五三號原　　　告　洪志興即聖傑企業社被　　　告　臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月十五日台財訴字第八七二二八四七八八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告登記之營業項目為婦嬰用品買賣，未依法辦理營業項目變更登記，擅自在台中市○○○街十一號開設彌馨坐月子中心，經營坐月子中心及附設餐廳，每月營業額新台幣（下同）一、○○○、○○○元，自民國八十三年十一月二十三日至八十四年十月十九日止，共計營業額一○、八九九、九九一元，案經台中市政府查獲，移由被告審理違章成立，依該查得資料扣除原告原以小店戶經查定之每月營業額一一○、九○ 九元後，核定原告逃漏營業稅額四六一、四八○元，除發單補徵外，並依營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額科處三倍之罰鍰計一、三八四、四○○元（計至百元止），另依營業稅法第四十六條規定科處一、五○○元罰鍰。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，僅再訴願決定對依營業稅法第四十六條科處罰鍰部分均撤銷外，其餘均遭駁回，原告仍不服，遂就再訴願駁回部分提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰原告於八十三年十一月在台中市○區○○○街十一號設立聖傑企業社，領有台中市政府核發編號00000000號之營利事業登記證，從事產婦嬰兒用品買賣、產婦坐月子業務，並由被告服務區人員前往實地調查核定，每月營業額一一○、九○九元，據以課徵營業稅在案。詎料，被告逕依非職掌稅務權責機關製作之簡略訪談記錄，未本於實質量能課稅之基本原則予以調查實際營業性質及營業收入，遽而推翻原自行調查核定之營業收入，逕認原告有逃漏營業稅情事，而予以補徵營業稅四六一、四八○元，及處漏稅罰鍰一、三八五、九○○元。按訪談記錄並非調查記錄，若不經調查，該訪談記錄根本不具法律效果。況該訪談記錄訪談人為空白，在訪談人為何人、何種身分均不明確情況下該記錄根本毫無意義，被告卻作為處分原告之依據，如何令人信服。在一切講求證據辦案的民主時代，自白都不得做為犯罪唯一證據的今天，而原處分、訴願、再訴願機關都一再聲稱原告未能舉證該訪談記錄係受脅迫非自由意思而為之陳述而推定為真正、而不加以調查，顯有違法律事件之證據法則。基於以上理由，該訪談記錄並不足以作為本案裁處之證據，應為無效之記錄，其內載之記錄自亦無效。次查坐月子及育嬰中心係提供產婦、出生嬰兒坐月子的休養場所，其服務項目為產後婦女生理上的療養及嬰兒的看護，其業務性質與財政部八十四年八月二十三日台財稅第八四一六四三一六一號函解釋令中所稱之安養或看護中心業務並無不同，而其目的事業主管發照機關為各縣市之衛生局，而非主管工商登記之工商課。故應依該函解釋令說明（二）之旨意應免徵營業稅，得免辦營業登記，至為明確。本件被告不查逕予核課營業稅並加處罰顯有違財政部上開解釋令。且稅法對於適用免稅及免辦營業登記之對象，並未規定須經目的事業主管機關核准設立登記，而不予免徵營業稅。又按財政部、３、台財稅第00000000號規定「私人設立養護療養之家，其業務收入應屬設立人之其他所得．．．課徵綜合所得稅。」原告係為產婦護理之家，其性質與養護療養之家業務性質應無分軒輊，其業務收入理應為設立人之其他所得，而財政部、、台財稅第七五七八七九四號函釋該項業務應課徵營業稅顯有矛盾不合理之處。又本案經原告提出復查時，始由被告報財政部函釋後維持原核定，顯見被告本身亦不瞭解該項業務究屬營業收入抑或其他所得，另有經台中市核發護理機構開業執照，其營業項目為產後護理，亦未課徵營業稅，而由國稅局按其他所得每年訪查二次核定其所得，基此在在顯示財政部、、台財稅第0 000000號解釋令與實務上有矛盾不合理。又原告於八十一年十一月設立時，因營業使用房屋本身結構問題申請坐月子、育嬰中心，無法符合衛生局檢驗規定，故才以產婦、嬰兒用品買賣業務申請設立取得營業執照，當時即有經營產婦坐月子、及育嬰業務，設立時被告即依規定派員前來實地調查核定每月營業收入為一一○、九○九元，據以課徵三個一期之營業稅。詎料，被告逕以非稅務主管機關簡易談話筆錄上記載之每月營業額一○○萬元未予以查明，據而推翻自行依派員調查核定之每月營業額，且自開始營業日起算，認定原告逃漏營業額九、六九一、○八三元漏稅額四六一、四八○元，顯有未當。蓋按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不是為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確定證明其違法之事實。倘不能確定證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」大院三十九年判字第二號著有判例。本件原告代表人於接受訪談（非調查）筆錄稱每月營業額一○○萬元，該項筆錄雖經閱讀後認為無訛始簽名捺印，依刑事訴訟法第一百五十六條規定應得為證據，但不得為唯一證據。殊有爭議者，訪談記錄所載每月營業額一○○萬元，究係自何時開始每月營業額一○○萬元，難道自營業日開始至訪談日止每月營業額均正好為一○○萬元，原處分並無資料予以佐證。又每月營業額不難自每位產婦坐月收費額，房間數平均計算合理每月營業額，以符實情，被告並未據此推算，僅以有瑕疵訪談筆錄未經查明即按訪談記錄所載核定每月營業額一 ○○萬元，顯為率斷。又被告既認定原告未依規定辦理營業變更登記，擅自增加營業項目，試問原告究自何時起擅自變更增加營業項目，被告均未予以明確說明，卻又按開始營業日起核定每月營業額一○○萬元，予以計算逃漏稅額，顯有矛盾。綜上所陳之理由，尚祈大院詳予審查將原處分、訴願、再訴願駁回部分一併予以撤銷，以免冤抑，實感德便等語。被告答辯意旨略謂︰㈠補徵營業稅部分：⒈按「主旨：小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰（註：罰鍰已改由稽徵機關自行處分）。說明：二、小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，．．．有關該項被查獲未包括原查定銷售額內之其他業務銷售額，應另按同法第五十一條第七款規定補稅送罰。」為財政部八十一年二月二十八日台財稅第八一○七五六七一三號函釋有案。⒉本件原告未經辦理營業項目變更登記，擅自經營坐月子中心及附設餐廳，自八十三年十一月二十三日開始營業至八十四年十月十九日查獲日止，每月營業額一、○○○、○○○元，案經台中市政府查獲，有訪談紀錄可稽，違章事實堪予認定，被告遂據以核計營業額一○、八九五、九九一元，補徵營業稅四六一、四八○元。原告不服，主張其經營之營業項目為產婦用品、嬰兒用品買賣，並無從事營業登記以外業務，或變更營業項目情事；又主張原址另設育嬰中心，依財政部八十四年八月四日台財稅第八四一六三九七一五號函釋，其所提供育嬰勞務之銷售額免徵營業稅，另主張聖傑企業社（即原告）與彌馨坐月子中心無關云云，申請復查。案經被告復查決定，以前開財政部台財稅第八四一六三九七一五號函釋意旨，係指性質與托兒所類似之專業育嬰中心，而非指坐月子中心附設之育嬰，且就本案系爭之坐月子中心附設之育嬰收入是否應課徵營業稅，被告曾專案報請財政部核示，經該部以八十五年六月六日台財稅第八五一九○七七二六號函復，坐月子中心收取初生嬰兒看護之服務酬勞，仍應依財政部七十五年十二月十二日台財稅第七五七八七九四號函釋課徵營業稅。又依據台中市政府建設局之訪談記錄記載，彌馨坐月子中心負責人為洪志興，營業地址：為台中市○○○街十一號，營業項目為產婦育嬰中心，附設餐廳，領有00000000號營業登記證，北市政府工商課資料所載營利事業聖傑企業社之營業地址、負責人登記證號均相同，顯見二者為同一營業主體，原告主張彌馨坐月子中心非聖傑企業社，不足採信為由，遂駁回其復查之申請。原告仍表不服，以被告逕依非職掌稅務權責機關所製作之簡略訪談記錄，未本於課稅之基本原則詳予調查實際營業性質及營業收入，遽認原告未辦理營業項目變更並以每月營業額一百萬元為計算基礎，補徵營業稅，實有未當，請撤銷原處分云云，訴經台灣省政府訴願決定，亦持本處相同之論見，認原告未依法辦理營業項目變更登記，擅在台中市○○○街十一號經營坐月子中心，每月營業額一、○○○、○○○元，有訪談記錄在卷可稽，違章事實洵堪認定，原處分並無不合等由，遂駁回其訴願。原告乃提起再訴願復執前詞爭執，查依民事訴訟法第三百五十五條第一項規定：文書依其程式及意旨得認作公文書者，推定其為真正，本案獲案之訪談記錄既為原告認定無誤後始具結簽認，則其為一具有證明力之公文書，殆無疑義。又原告未能舉證證明所作訪談記錄係受脅迫非自由意思而為之陳述，自得為違章事實之認定依據；且原告並未提示足資採認之證明文件，以證實其實際營業額為何，則本處依訪談記錄以每月營業額一、 ○○○、○○○元為計算基礎，尚非無據，乃駁回此部分再訴願。⒊茲據原告提起行政訴訟訴稱，略以：⑴訪談記錄並非調查記錄、訪談人空白，記錄無效不具法律效果，又訪談記錄所載每月營業額一、○○○、○○○元，究係自何時開始每月營業額一、○○○、○○○元﹖未經查明即按訪談記錄所載核定每月營業額一、○○○、○○ ○元，顯為率斷。⑵坐月子及育嬰中心係提供產婦、出生嬰兒休養場所，業務性質與財政部八十四年八月二十三日台財稅第八四一六四三一六一號函釋所稱之安養中心或看護中心業務並無不同，應免徵營業稅，得免辦營業登記。⑶被告逕以非稅務主管機關簡易談話筆錄上記載之每月營業額一、○○○、○○○元未予以查明，據而推翻自行依派員調查核定之每月營業額，顯有未當。．．．等語，資為爭議。⒋查台中市政府建設局八十四年十月十九日調查違規商號取具本案有關之訪談筆錄係於原告經營之彌馨月子中心（即聖傑企業社）營業地址所製作，既經原告認定無誤始具結簽認，一份當場交由原告收執，另一份由主辦單位據以簽辦，主辦單位台中市政府獲案於八十四年十一月七日以八四府建商字第一五二三一七號函通報被告查核，所附筆錄即載有訪談人姓名，依民事訴訟法第三五五條第一項規定，則為一具有證明力之公文書，自有法律效果。次查坐月子中心附設之育嬰中心究與托兒所性質類似之專業育嬰中心有所不同，其育嬰收入是否應課徵營業稅，被告曾專案報請財政部核示，經該部以八十五年六月六日台財稅第八五一九○七七二六號函釋，坐月子中心收取初生嬰兒看護之服務報酬，仍應依該部七十五年十二月十二日台財稅第七五七八七九四號函釋課徵營業稅。再查，原告於訪談筆錄第三問：「開始營業時間﹖營業地址﹖」答：「八十三年十月接手經營，台中市○○○街十一號。」第四問：「資本額及每月平均營業額各若干﹖」答：「資本額伍拾萬，營業額每月壹佰萬。」對照上揭之問答供認之每月營業額為一、○○○、○○○元，即係八十三年十一月二十三日登記開業時起至八十四年十月十九日訪談止，該期間每月營業額之平均數，又原告於八十三年十一月二十三日登記設立時，登記營業項目為產婦用品、嬰兒用品買賣，乃經被告依財政部據營業稅法第四十條第三項規定訂定之「營業稅特種稅額查定辦法」實地勘查，查定其每月銷售額，惟小規模營業人經評估查定之該銷售額，因囿於營業人營業項目之增加營業之擴展及經營情形之進展等，難以為稽徵機關掌握與查得等因素之存在，則查定之銷售額與實際銷售額間有相當之差異，實難避免，此由首揭財政部函釋可知。基此，自不得以此主張設立登記當初該查定之銷售額，即與實際銷售額脗合且為不可變更者。㈡科處罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第五十一條第七款所明定。⒉本件原告未辦營業項目變更登記，即擅行在台中市○○○街十一號經營坐月子中心，每月營業額一、○○○、○○○元，案經台中市政府查獲，有該府八十四年十一月七日府商字第一五二三一七號函影本：台中市建設局調查違規商號訪談紀錄影本等可稽，已如前述，被告以其違章事實明確，遂依首揭規定，按所漏營業稅額科處三倍罰鍰計一、三八四、四○○元，經核尚無不當。綜上，原告之訴核無理由，請予駁回，以維稅政等語。理由按營業人依營業稅法第二十八條申請營業登記之事項有變更時，應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更登記；又納稅義務人有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰。分別為營業稅法第三十條、第五十一條第七款所明定。次按「主旨：小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰（罰鍰已改由稽徵機關自行處分）。說明：二、小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，．．．有關該項被查獲未包括原查定銷售額內之其他業務銷售額，應另按同（營業稅）法第五十一條第七款規定補稅送罰。」復經財政部八十一年二月二十八日台財稅第八一○七五六七一三號函釋有案。本件原告未經辦理營業項目變更登記，擅自經營坐月子中心及附設餐廳，自八十三年十一月二十三日開始營業至八十四年十月十九日查獲日止，每月營業額一、○○○、○○○元，案經台中市政府查獲，有訪談記錄可稽，違章事實堪予認定。被告遂據以核計營業稅額一○、八九五、九九一元，補徵營業稅四六一、四八○元，並就原告未辦營業項目變更登記，即擅自在台中市○○○ 街十一號經營坐月子中心部分，按所漏營業稅稅額科處三倍罰鍰計一、三八四、四○ ○元。原告不服，主張其經營之營業項目為產婦用品、嬰兒用品買賣，並無從事營業登記以外之業務，或變更營業項目情事；又主張原址另設育嬰中心，依財政部八十四年八月四日台財稅第八四一六三九七一五號函釋，其所提供育嬰勞務之銷售額免徵營業稅；另主張聖傑企業社（即原告）與彌馨坐月子中心無關云云，申請復查。案經被告復查決定，以前開台財稅第八四一六三九七一五號函釋意旨，係指性質與托兒所類似之專業育嬰中心，而非指坐月子中心附設之育嬰，且就本件系爭之坐月子中心附設之育嬰收入是否應課徵營業稅，被告曾專案報請財政部核示，經財政部以八十五年六月六日台財稅第八五一九○七七二六號函復，坐月子中心收取初生嬰兒看護之服務酬勞，仍應依財政部七十五年十二月十二日台財稅第七五七八七九四號函釋課徵營業稅。又依據台中市政府建設局之訪談記錄記載，彌馨坐月子中心負責人為洪志興，營業地址為台中市○○○街十一號，營業項目為產婦育嬰中心，附設餐廳，領有0000 0000號營業登記證，此與台中市政府工商課資料所載營利事業為聖傑企業社之營業地址、負責人、登記證號均相同，顯見二者為同一營業主體，以原告所主張彌馨坐月子中心非聖傑企業社，不足採信為由，而駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及說明，經核尚無不合，訴願及再訴願決定，均予維持，亦無違誤。原告起訴主張，本件訪談記錄並非調查筆錄，訪談人空白，該記錄不具法律效果，又訪談記錄所載每月營業額一、○○○、○○○元，究係自何時開始每月營業額一、○○○、○○○元﹖未經查明即按訪談記錄所載核定每月營業額一、○○○、○○○元，顯為率斷。又坐月子及育嬰中心係提供產婦、出生嬰兒休養場所，業務性質與財政部八十四年八月二十三日台財稅第八四一六四三一六一號函釋所稱之安養中心或看護中心業務並無不同，應免徵營業稅，得免辦營業登記。被告逕以非稅務主管機關簡易談話筆錄上記載之每月營業額一、○○○、○○○元未予以查明，據而推翻自行依派員調查核定之每月營業額，顯有不當云云。經查台中市政府建設局八十四年十月十九日調查違規商號取具本案有關之訪談筆錄係於原告經營之彌馨坐月子中心（即聖傑企業社）營業地址所製作，既經原告認定無誤始簽名蓋章，一份當場交由原告收執，另一份由主辦單位據以簽辦，主辦單位台中市政府獲案於八十四年十一月七日以八四府建商字第一五二三一七號函通報被告查核，所附筆錄即載有訪談人姓名，有該函及訪談記錄附於原處分卷可稽。足證該記錄係由公務員製作之公文書，縱原告所收執之記錄，並無訪談人之簽名，但因原告既已自承經營坐月子中心之違規事實，並在該記錄上簽名蓋章，即發生其承認該記錄之事實為真實之效果。被告參諸原告確有未依法辦理營業項目變更登記，擅自開設坐月子中心之行為，作為本件處分事實之依據，於法洵無不合。次查坐月子中心附設之育嬰中心究與托兒所性質類似之專業育嬰中心有所不同，依財政部七十五年十二月十二日台財稅第七五七八七九四號函釋略以：「從事產婦膳食服務及初生嬰兒看護之『坐月子中心』，向產婦或嬰兒家長收取膳食費或服務報酬，係屬營業稅法第一條規定之銷售貨物或勞務，現行營業稅法並無免稅規定，應依法辦理營業登記，課徵營業稅。」本件育嬰收入是否應課徵營業稅，被告曾專案報請財政部核示，經該部以八十五年六月六日台財稅第八五一九○七七二六號函釋，坐月子中心收取初生嬰兒看護之服務報酬，仍應依該部七十五年十二月十二日台財稅第七五七八七九四號函釋課徵營業稅。再查，原告於訪談筆錄第三問：「開始營業時間﹖營業地址﹖」答：「八十三年十月接手經營，台中市○○○街十一號。」第四問：「資本額及每月平均營業額各若干﹖」答：「資本額伍拾萬，營業額每月壹佰萬。」對照上揭之問答供認之每月營業額一、○○○、○○○元，即係八十三年十一月二十三日登記開業時起至八十四年十月十九日訪談止，該期間每月營業額之平均數，又原告於八十三年十一月二十三日登記設立時，登記營業項目為產婦用品、嬰兒用品買賣，乃經被告依財政部據營業稅法第四十條第三項規定訂定之「營業稅特種稅額查定辦法」實地勘查，查定其每月銷售額，惟小規模營業人經評估查定之該銷售額，因囿於營業人營業項目之增加營業之擴展及經營情形之進展等，難以為稽徵機關掌握與查得等因素之存在，則被告查定之銷售額與實際銷售額間有相當之差異，實難避免，自不得據以主張設立當初所查定之銷售額，當然與實際之銷售額脗合。至原告另指台中市核發中市衛護字第○ ○一號護理機構開業執照，其營業項目為產後護理，亦未徵營業稅，而由國稅局按其他所得每年訪查二次核定其所得云云，因屬其他個案是否適法問題，自非本件所得審究。綜上所述，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年八月二十七日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林家惠評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官葛雅慎中華民國八十八年八月三十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三三五三號

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