最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三八三三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三八三三號

原告

正鼎電線電纜股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十九日台

八七訴字第四○九五五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）

六六、三○三、六五四元，營業成本六三、四一一、八七六元，全年所得額為虧損一、五○四、九八六元。被告以原告逾期未提示按商品規格分別歸類之進銷存明細表及直接原料耗用明細表，致其營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（電線電纜業行業標準代號三六一三－一一號毛利率百分之二十五）核定其營業成本為四九、七二

七、七四○元，惟因據以核算之營業淨利一三、四六八、九○四元，較全部營業收入按同業利潤標準淨利率百分之八核定之營業淨利五、三○四、二九二元為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為五、三○四、二九二元，另加非營業收入三九七、○六四元，減除非營業損失一、六八六、八一八元，核定全年所得額為四、○一四、五三八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經按商品種類分別歸類申報進銷存明細表及直接原料耗用明細表列報營業成本為新台幣六三、四一一、八七六元，被告查核時認為無法勾稽原料耗用，要求補具按商品規格分別歸類之進銷存明細表及直接原料耗用明細表。嗣經原告補提資料陳明上述結算申報按商品種類分別歸類檢具之進銷存明細表及直接原料耗用明細表，依財政部八十一年六月十三日台財稅第八一○二一八一四二號函頒訂之電線電纜原物料耗用通常水準，應可查核申報耗用原料確無超耗情事。但被告以逾期未提示按商品規格分別歸類之進銷存明細表及直接原料耗用明細表，逕以營業收入淨額六六、三○三、六五四元按同業利潤標準電線電纜業（行業代號三六一三－一一）毛利率百分之二十五核定營業成本為四九、

七二七、七四○元，復依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為五、三○四、二九二元。原告不服上項營業成本逕按同業利潤標準核定，申請復查請求改按查帳核定，惟被告仍以未補具按商品規格分別歸類之進銷存明細表與直接原料耗用明細表及以分析二．六公厘ＳＣＲ銅線進料、領料、投入產出情形有所不實為由，未准予變更。二、嗣原告經依據當年度出貨單存單聯及回單聯載列品名之規格與開立發票號碼，補正銷貨發票及銷貨帳與生產紀錄簿內品名之規格，再據此產品規格編號區分歸類整編之銷貨分類規格明細帳及分類規格生產紀錄簿等帳證，予以規格分類彙總編製上開被告復查決定書所示之按商品規格分別歸類之進銷存明細表及直接原料耗用明細表，並陳明按進料單日期補正入料及以單位成品總平均用量計算其進料、領料、投入產出情形未無不實，檢具向財政部提起訴願。

惟訴願機關採信被告答辯之推測理由，「以原告今縱再細分各產品規格編製其直接原料明細表、單位成本分析表、產銷存或進銷存明細表，惟其銷售發票開立均未細分產品規格，致其實際銷售產品規格數量無法究明，認定原告上開重予整編有關原物料耗用量及產品數量，非按帳證重編，」而予以駁回，經向行政院提起再訴願，仍遭持相同理由駁回。三、原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，按商品種類列報之直接原料耗用明細表，被告應可依查核準則第五十八條第二項規定予以查核。惟遽以同業利潤標準逕決，顯依法未合，謹陳明如下：（一）依查核準則第五十八條規定，製造業製品原料用量之查核順序，首為根據有關帳簿紀錄予以核實認定，次為按財政部頒訂各該業耗用原料通常水準予以查核。原告係從事電線電纜裸銅線之伸線、絞線、鍍錫線產銷及代工業務，財政部訂頒有該業原物料耗用通常水準，因而被告對於原告八十二年度營利事業所得稅結算申報之製品原料耗用量，除首按有關帳載予以核實認定外，次應依財政部頒訂之通常水準予以查核。查原告系爭年度申報以最大線徑二．六公厘，最小線徑○．五公厘伸線、絞線、鍍錫、產製裸銅線、裸銅絞線、鍍錫線、鍍錫絞線等製品，故其伸線產製過程係位於通常水準中伸線至細伸線階段，經按比例計算之損耗率為一．○二至一．八之間，而本年度申報各產品原料耗用量之平均損耗率各為一．○一、一．○五、一．○○○五、一．○三五，介於上項財政部頒訂通常水準之中伸裸銅線起點損號率一．○二上下間，是就各產品總體計算之平均損耗率或以產品規格計算之平均損耗率而言，為位於一．○一至一．八之間，應可依通常水準查核確無超耗情事。（二）前項本年度各類產品申報原料耗用損耗率之計算：①分別投資二．六公厘ＳＣＲ銅線二七四、八一八．四三公斤，二．六公厘無氧硬銅單線二○九、三○一．四○公斤及○．五公厘無氧軟銅單線五、二七八．六六公斤共計四八九、三九八．四九公斤，各伸線及絞線產製裸銅絞線共計四八四、二六四．一四公斤，其平均損耗率為一．○五〔1 -（484,264.14＼ 489,398.49）〕；②投入二．六公厘無氧硬銅單線一五七、九一一公斤，伸線產製裸銅線一五六、三一六．九七公斤，其平均損耗率一．○一〔1-（156,316.97＼157,911.40）〕；

③分別投入二．六公厘ＳＣＲ銅線九、一六九．七四公斤，○．八公厘無氧軟銅單線

三五、三六二．四○公斤，○．六公厘無氧軟銅單線五、一八二．四○公斤，○．五公厘無氧軟銅單線五五、四四八．九四公斤及○．五公厘無氧硬銅單線七九四公斤共計一○五、九五七．四八公斤，各伸線及鍍錫產製鍍錫線共計一○四、八九七．四二公斤其平均損耗率為一．○○○五〔1-（104,897.42＼105,957.48）〕；④投入二公厘無氧軟銅絞線四一五．四公斤，予以絞線及鍍錫產製鍍錫絞線四一一．一公斤，其損耗率一．○三五〔1-（411.1＼415.4）〕。是本年度產製品投入銅線原料最大線徑為二．六公厘，最小線徑為○．五公厘。（三）前述原告本年度製品按通常水準伸線階段比例計算之損耗率介於一．○二至一．八間之計算，為依財政部八十一年六月十三日台財稅第八一○二一八一四二號函頒訂之電線電纜原物料耗用通常水準之產製方法說明，伸線裸銅線製造工程，首由八公厘裸銅條伸線為二．六公厘粗伸線（從八ｍ＼ｍ至二．六ｍ＼ｍ），次燒炖伸線為一．○公厘中伸線（從二．六ｍ＼ｍ至一．○ｍ＼ｍ），再次燒炖伸線為細伸線（從一．○ｍ＼ｍ至○．一ｍ＼ｍ）及伸線為各種不同規格之裸銅線。復依產製過程中各階段耗用率說明，由銅條產製各種規格之裸銅線，因線徑不同，愈細則耗損比例增大，耗損自一至二．八，是由八公厘裸銅條產製二．六公厘粗伸線，次由二．六公厘粗伸線產製一．○公厘中伸線，再由一．○公厘中伸線產製○．一公厘細伸線，其各階段損耗比例約為一：二：三。另依絞線、鍍錫線之產製流程，係將伸線產製後之裸銅線經絞線機予以絞線或經鍍錫爐予以鍍錫，由於絞線或鍍錫，在放線牽引過程中產製之絞線或鍍錫線於線頭均會產生機械拉壓不良品，而絞線於線尾則因牽引伸縮會產生剩餘不同長度之原料銅線，因此，絞線、鍍錫線原料之損耗率包括伸線加工及上述絞線、鍍錫線加工之線頭或線尾損耗率。是依前項陳明，本期製品投入銅線原料最大線徑為二．六公厘，最小線徑為○．五公厘，依上述財政部頒訂之原物料耗用通常水準之產製方法及損耗率說明，本期伸線加工為中伸線（從二．六ｍ＼ｍ至一．○ｍ＼ｍ）至細伸線（從一．○ｍ＼ｍ至○．一ｍ＼ｍ）階段，其按財政部頒訂損耗比例計算一：二：三之原料損耗率為介一（中伸二－粗伸一）至一．八（細伸二．八－粗伸一）之間，惟伸線愈細耗損比例增大，故按上述財政部訂頒之粗伸與中伸之一：二比例增大耗損率２計算，原告本年度製品損耗率為自中伸線原料起點損耗率一．○二（1＋2），至細伸線損耗率一．八之間。又裸銅絞線及鍍錫線之產製，其前置過程為先伸線加工，再放線絞線或鍍錫，是以其原料損耗率包括上述之伸線損耗率一．○二及因放線產生之線頭或線尾之損耗率。因而前項原告申報之裸銅線、裸銅絞線、鍍錫線、鍍錫絞線之平均損耗率一．○一、一．○五、一．○○○五、一．○三五，係位於上述中伸線起點損耗率一．○二上下之間。四、原告之二．六公厘（ＳＣＲ）銅線實際有存料可領用及銷售，僅係未按入料日期帳列之誤；關於被告以原告存貨計數帳載二．六公厘（ＳＣＲ）銅線至十月十二日止僅餘一、二四三．八五公斤，但於十月十四日及十月二十九日尚可分別領料三、三七六．五七公斤及二、三四七．四公斤與十二月二十日帳列存料三、三八○．七五公斤而於十二月二十三日尚可銷售原料一五、○○○公斤及領料三、四七○．一五公斤，為進銷存不實乙節。經查係實際入料在先，俟收款開立憑證始帳列進料之誤，否則無料如何能產製﹖因依一般商業習慣均先送料，俟收款時再開立憑證，該存貨計數帳於十一月三日及十二月二十四日帳列之進料一五、○○二．八公斤及一五、○八九．四公斤，即係先分別於十月十二日及十二月二十日入料，俟十一月三日及十二月二十四日收款始依取具該憑證日期登載之誤，置有供應商義新股份有限公司頭份廠之送貨日期為證，是以實際有存料可領用及銷售，僅係未按入料日期帳列之誤。蓋前者經補正十月十二日進料日期之一五、○○二．八公斤數量並加計上述十月十二日之餘數一、二四三．八五公斤再減除十月十四日及十月二十九日各領料三、三七六．五七公斤及二、三四七．四○公斤後，尚餘一○、五二二．六八公斤；後者經補正十二月二十日進料日期之一五、○八九．四公斤並加計十二月二十日之餘數三、三八○．七五公斤並減除十二月二十三日之售料一五、○○○公斤及領料三、四七○．一五公斤後無餘數，經核與原申報之二．六公厘（ＳＣＲ）銅線進銷存數量並無差異，從而佐證未有進銷存不實無法勾稽之事實。五、各規格原料為分別投入產製成品，是該二．六公厘（ＳＣＲ）銅線本年度申報產製裸銅絞線之單位用量○．五六七五公斤，係本年度該投入原料占該製品總產量之比例，蓋投入○．五六七五公斤原料無法產製一公斤成品甚明。是有關被告機關以原告生產紀錄簿帳列十二月十一日至十二月三十一日間共生產裸銅絞線六五、四八六．二一公斤及鍍錫線四七四．二一公斤，若分別乘以直接原料明細表申報之該二．六公厘（ＳＣＲ）銅線之單位成品平均用量○．五六七五公斤及○．○八七四公斤，則共須耗用三七、二○四公斤；而帳列領用該二．六公厘（ＳＣＲ）銅線五○、五二四．三八公斤，致投入與產出數量不符乙節。惟查申報之直接原料明細表其裸銅絞線生產四八四、二六四．一四公斤，係分別投入二．六公厘（ＳＣＲ）銅線二七四、八一八．四三公斤，二．六公厘無氧硬銅單線二○九、三○一．四○公斤及○．五公厘無氧軟銅單線五、二七八．六六公斤等共計四八九、三九八．四九公斤，由其各別伸線及絞線產製之總產量，即產製每一公斤裸銅絞線平均須耗用各該裸銅線原料一．○一公斤。上述被告機關所稱之二．六公厘（ＳＣＲ）銅線之單位成品平均用量○．五六七五公斤，僅係該項原料本期投入量二七四、八一八．四三公斤占產製裸銅絞線總產量四八四、二六四．一四公斤之單位成品平均用量，因各該投入銅線之原料均為各別單獨伸線產製而非組合產製，故產製一公斤之裸銅絞線乃須耗用一．○一公斤之銅線原料，蓋投入○．五六七五公斤之二．六公厘（ＳＣＲ）銅線原料無法膨脹產製一公斤之裸銅絞線。因而，上述十二月間共產製裸銅絞線六五、四八六．二一公斤，其中是由二．六公厘（ＳＣＲ）銅線產製五○、○二四．五八公斤，即耗用該帳列領用原料五○、五二四．八三公斤（1.01㎏ ×50,024.58㎏），餘一五、四六一．六三公斤由二．六公厘無氧硬銅單線及○．五公厘無氧軟銅單線產製。同理，上述被告機關所稱之二．六公厘（ＳＣＲ）銅線產製鍍錫線之單位成品平均用量○．○八七四公斤，亦僅是該本期投入原料量占該鍍錫線總產量之單位成品平均用量，本期分別投入產製鍍錫線之原料尚有○．八公厘，○．六公厘，○．五公厘無氧軟銅單線及○．五公厘無氧硬銅單線，查該十二月間產製之鍍錫線四七四．二一公斤，係由○．八公厘無氧軟銅單線產製，因此，帳列之二．六公厘（ＳＣＲ）銅線之領料量五○、五二四．八三公斤與其產出裸銅絞線五○、○二四．五八公斤之投入與產出量並無不符。是被告機關復查決定，以原告未區分產品規格重予製作可勾稽之進銷存明細表及直接原料明細表供核與進料、領料之投入產出情形不實無法勾稽為由，逕按同業利潤標準核定營業成本，並依查核準則第六條第一項規定核定營業淨利之行政處分，顯有違查核準則第五十八條第二項及行政院台八十六訴字第二六三五四號再訴願決定意旨「製造業之營業成本包括材料耗用，直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始得按同業利潤標準核定其成本」之規定。六、按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」分別為鈞院著有五十七年判字第六十號及七十五年判字第三○九號判例。次按「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為查核準則第五十七條定有明文。七、查原告遵被告復查決定書所示，經依有關帳證補具按商品規格整編之直接原料耗用明細表及進銷存明細表，惟被告機關未有積極證據證明未按帳證重編之事實下，僅憑臆測推定之詞予以否定，乃非法所許，並負舉證轉換責任。謹陳明按帳證整編並檢具向財政部提起訴願之事實符合法定如下：（一）原告遵依被告復查決定書所示，按產品規格重予整編直接原料明細表及進銷存明細表，係依八十二年度出貨單之日期、產品品名、規格、銷貨數量、金額、發票號碼等資料，補正銷貨發票及銷貨帳與生產記錄簿之產品規格，再彙總銷貨帳與生產記錄簿產品種類之各產品規格數量，按原申報產品種類裸銅絞線、裸銅線、鍍錫線、鍍錫絞線、加工收入產品之數量及金額，予以整編區分產品規格之直接原料明細表、單位成本分析表、製成品製銷存明細表等帳表，連同第五款陳明依供應商義新股份有限公司頭份廠十月十二日及十二月二十日送貨單之日期補正二．六公厘（ＳＣＲ）銅線存貨計數帳入料量相關帳證，予以檢具向財政部提起訴願。（二）是就提供原告出貨單存單聯暨買受人回單聯及供應商送貨單資料內容言，符合財政廳五四、十、四、財稅一第七一○八二號令示「帳簿文據」一詞：「係指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。」之具體涵義，及行政院台八十五訴字第三五一一一號再訴願決定意旨「按出貨單明細補註品名及數量為合法，稽徵機關如不採信應敘明理由」之規定。復就提供資料之實體及程序言，原告於行政救濟爭訟中，提供足以證明所得額發生之銷貨帳暨銷貨發票、生產紀錄簿、重予整編之直接原料明細表、單位成本分析表、製成品製銷存明細表等對外帳表及出貨單與送貨單之對內資料，符合前揭鈞院五十七年判字第六十號判例規定。（三）是以訴願機關應就原告提供之資料飭由被告調查認定，不得仍按同業利潤標準核定所得額，惟訴願機關僅憑被告主觀意思之臆測答辯詞：「惟其銷售發票開立未細分產品規格，致其實際銷售產品規格數量無法究明，故其重行整編有關原物料耗用量及產品數量，非按帳證重編，其主張尚不足採。」等語，而駁回訴願維持原處分，原告不服，經循序向行政院提起再訴願，亦遭同一理由予以駁回。（四）按「行政法院及最高法院裁判要旨，經司法院核定為判例者，其效力等於法律，有關機關及人民對於同一性質之事項，均應受其拘束。」查前揭鈞院就「行政爭訟中，若納稅義務人如已提供有關資枓，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍按同業利潤標準，核定其所得額」及「認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰」，於五十七年判字第六十號判決及七十五年判字第三○九號判決，係經司法院核定為判例。故本件原告已依系爭年度之出貨單產品規格補正銷貨發票、銷貨帳、生產紀錄簿產品規格，並據以重予整編直接原料明細表、單位成本分析表、製成品製銷存明細表及按送貨單日期補正二．六公厘ＳＣＲ銅線之存貨計帳等帳資料供核，是以已具備事實舉證責任，被告應受上開鈞院判例之拘束，並依首揭查核準則第五十七條及第五十八條規定予以查帳認定。因而該被告僅憑臆測推定原告重予整編有關原物料耗用量及產品數量，非按帳證重編，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二七七條規定之舉證責任分配原則，為轉換由被告就認定事實之舉證責任。從而原處分、訴願、再訴願決定，不能確實證明違法之事實，其處罰即不能認為合法。八、綜上所陳，狀請鈞院鑒核，賜准判決再訴願決定、訴願決定、原處分均撤銷以符法定，至感德便等語。

被告答辯意旨略謂︰（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為所得稅法第二十一條所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據、其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為同法施行細則第八十一條所明定。「納稅義務人於稽徵機關進行調查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」大院六十一年判字第一九八號著有判例。（二）查本件原查係於八十四年十月十七日以南區國稅審南字第八四○二八三○八號函，限於文到七日內補具歸類明細及售價說明，原告未如期補具，俟原查於八十四年十月三十日按同業利潤標準核定其營業淨利後，原告始於八十四年十一月三十日始補提資料，卷查簽證會計師補充說明及其附件，查迄未依被告原查函請區分商品規格重予製作可供勾稽之進銷存明細表，直接原料明細表憑核，原告訴稱所有產品之損耗率均未超過財政部所頒通常水準損耗率，縱未就各產品之規格區分歸類，亦可勾稽申報之原料耗用有無超耗等語，惟依財政部八十一年六月十三日台財稅第八一○二一八一四二號函核准原物料耗用通常水準「由銅條產製各種規格之裸銅線，因線徑不同，逾細則耗損比例增大，耗損自一至二．八」觀之，即不同規格適用不同耗損率，且成本耗用之核算「應依產品規格、種類逐項勾稽」不能僅憑總體估算無超耗即可認列，是以提供可勾稽之進、銷、存明細表，用為稽徵機關查核之依據，乃營利事業舉證所必需，是則原料明細表，如有瑕疵通知補正，原告未予補正，尚難辨認，原查依前揭法條規定辦理，洵無違誤。再查存貨計數帳載二．六ｍｍ（ＳＣＲ）銅線，至十月十二日止僅餘一、二四三．八五㎏，在未進料情形下，十月十四日尚可領料三、三七六．五七㎏，十月二十九日領料二、三四七．四㎏，另至十二月二十日存料僅餘三、三八○．七五㎏，而於十月二十三日尚可銷售原料一五、○○○㎏，領料三、四七○．一五㎏，帳上既無存貨，尚可繼續銷貨及領料，不合常理，足證其進銷存不實，無法勾稽，復依直接原料明細表記載，裸銅絞線單位成本，平均耗用○．五六七五㎏二．六ｍ＼ｍ（ＳＣＲ）銅線；鍍錫線單位成本平均耗用○．○八七四㎏二．六ｍ＼ｍ（ＳＣＲ）銅線，依生產紀錄簿帳列十二月十一日至十二月三十一日間，共生產裸銅絞線六五、四八六．二一㎏，鍍錫線四七四．二一㎏，在無期未在製品情況下，經核算應耗用二．六ｍ＼ｍ（ＳＣＲ）銅線三七、二○四㎏，惟此期間五○、五二四．八三㎏，致投入與產出數量不符，無法勾稽。（三）本件依訴訟主張逐項答辯如下：１、訴訟主張一至四略以：被告查核時認為無法勾稽原料耗用，要求補具按商品規格分別歸類之進銷存明細表及直接原料耗用明細表；嗣再補提資料，依財政部所頒通常水準，應可查核申報耗用原料確無超耗情事，惟仍以未補具按商品規格分別歸類之報表及分析投入產出情形不實，依法按同業利潤標準核定營業成本。又原告依產品規格編號區分歸類整編之銷貨分類規格明細帳及分類規格生產紀錄簿等帳證，予以規格分類彙總編製有關報表，惟訴願機關採信被告答辯之推測理由認定原告重予整編有關原物料耗用量及產品數量，非按帳證重編，而予以駁回，經向行政院提起再訴願，仍遭持轉相同理由駁回。又本年度申報各產品原料耗用量之平均損耗率介於財政部頒訂通常水準之中伸裸銅線起點損耗率一．○二之上下間，是就各產品總體計算之平均損耗率而言，應可查核確無超耗情事，原告申報之裸銅線、鍍錫線、鍍錫絞線之平均損耗率一．○一，一．○五，一．○○○五，一．○三五，係位於中伸裸銅線起點損耗率一．○二之間云云。依所得稅法第二十一條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。查原料成本耗用之核算「應依產品規格、種類逐項勾稽」，不能僅憑總體估算無超耗即可認列，是以提供可勾稽之進、銷、存明細表，用為稽徵機關查核之依據，乃營利事業舉證所必需，是則原料明細表等如有瑕疵通知補正，原告未予補正，被告依前揭法條規定辦理，洵無違誤，合先說明。再查財政部所頒伸線（裸銅線）製造工程，先由八ｍ＼ｍ裸銅條粗至二．六公厘，再中伸至一公厘，再細伸至○．一公厘。即八ｍ＼ｍ裸銅線→（從八ｍ＼ｍ至二．六ｍ＼ｍ）→燒純→中伸線（從二．六ｍ＼ｍ至一．○ｍ＼ｍ）→燒純。細伸線（從一．○ｍ＼ｍ至○．一ｍ＼ｍ）→各種不同規格之裸銅線。由銅條產製各種規格之裸銅線，因線徑不同，愈細則耗損比例增大，耗損自一至二．八，準此，總平均原料未超耗，並不能代表該類各種產品所耗用原料亦未超耗，故尚不能以總體計算無超耗即可認列，因成本耗用非依產品規格不同逐項勾稽核算無以究其實際，原告前此未細分各產品規格之原料用量，被告無法逐項勾稽核算，今原告雖再細分各產品規格編製其直接原料明細表、單位成本分析表、製銷存或進銷存明細表，惟其銷售發票開立均未細分產品規格，致其實際銷售產品規格數量無法究明，故其重行整編有關原物料耗用量及產品數量，非按帳證重編，其真實性可疑，是訴訟主張尚不足採。２、訴訟主張五、六略以：二．六公厘（ＳＣＲ）銅線實際有存料可領用及銷售，僅係未按入料日期帳列之誤，係實際入料在先，俟收款開立憑證始帳列進料之誤，否則無料如何能產製﹖因依一般商業習慣均先送貨，俟收款時再開立憑證，置有供應商義新股份有限公司頭份廠之送貨日期為證。原告生產紀錄簿帳列十二月十一日至三十一日共生產裸銅絞線六五、四八六．二一公斤及鍍錫線四七四．二一公斤，若分別乘直接原料明細表申報二．六公厘（ＳＣＲ）銅線之單位成品平均量○．五六七五公斤及○．○八七四公斤，共須耗用三七、二○四公斤，而帳列領用銅線五○、五二四．三八公斤，致投入與產出數量不符，查申報之直接原料明細表其裸銅絞線生產四八四、二六四．一四公斤，係分別投入二．六公厘之銅線二七四、八一八．四三公斤，無氧硬銅單線二○九、三○一．四公斤及○．五公厘無氧軟銅單線五、二七八．六六公斤等共計四八九、三九八．四九公斤，即產製一公斤裸銅絞線平均須耗用各該裸銅線原料一．○一公斤。十二月間共產製裸銅絞線六五、四八六．二一公斤，其中是由二．六公厘（ＳＣＲ）銅線產製五○、○二四．五八公斤，即耗用該帳列領用原料五○、五二四．八三公斤，餘一五、四六一．六三公斤由二．六公厘無氧硬銅單線及○．五公厘無氧軟銅單線產製云云。查依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，製造業凡使用自行生產或購進之原則，以人工與機械製銷產品之營業開立憑證時限，以發貨時為限。但發貨前已收之貸款部分，應先行開立。原告主張存貨計數帳十一月三日及二十四日帳列之進料一五、○○二公斤及一五、○八九．四公斤，即係分別於十月十二日與二十日收款始依取具該憑證日期登載之誤，置有供應商之送貨日期為證，查與上開規定不符，況復查所提示供應商之送貨單並未蓋章，無法證實其真正，又被告原核存貨計數帳載二．六ｍｍ（ＳＣＲ）銅線十二月三日及十二月二十四日間之進料、領料而言，原告主張係指全年度或嗣後再行商請供料公司補正，俾臻減輕稅負之目的，其真實性與正確性有待商榷。３、原告主張七、八，略以：大院五十七年判字第六十號及七十五年判字第三○九號判例及查核準則第五十七條規定，納稅義務人未能提示說明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，依查得資料或同業利潤標準，核定所得額，惟如已提供有關資料，應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。進貨、銷貨、存貨帳證，未載明品名、數量，其能補正提供進銷存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。原告遵依復查決定書所示，按產品規格重予整編直接原料明細表及進銷存明細表等向財政部提供訴願。復就資料之實體及程序言，原告於行政救濟爭訟中，提供足以證明所得額發生之銷貨帳證及有關報表，訴願機關應就原告提供之資料飭由被告機關調查認定，不得仍按同業利潤標準核定所得額，訴願機關僅憑被告機關主觀意思之臆測答辯詞而駁回訴願，乃向行政院提起再訴願，亦遭同一理由駁回，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二七七條規定之舉證責任分配原則，為轉換由被告就認定事實舉證責任云云。查本件係會計師簽證案件，被告原核調帳查核，因營業成本無法勾稽查核，曾以八十四年十月十七日以南區國稅審南字第八四○二八二○八號函請會計師補具說明，惟並未如期補具，至復查於時亦依原告簽證會計師整理後有關進貨及銷貨發票憑證影本及更正後有關報表及說明書重新查核，因原告尚無區分產品規格重予製作可勾稽之進銷存明細表供核，又其進料、領料及分析投入產出情形，諸多不符常情，故復查決定仍依首揭法條規定按同業利潤標準核定營業淨利五、三○四、二九二元，全年所得額為四、○

一四、五三八元，尚無違誤，而原告雖歷經訴願及再訴願，均同遭駁回，維持原處分，原告執詞訴願及再訴願機關僅憑被告主觀意思之臆測，與實情不符。又稅捐稽徵機關徵稅固應依租稅法律規定及蒐集課稅資料以為佐證，始得課稅，惟稅負之減免則應由納稅義務人負舉證之責任，而備妥有關會計帳證及相關報表，用為稽徵機關得以查核勾稽之依據，乃營利事業舉證所必需，本件原告屬減輕稅負，應屬原告負舉證責任，從而無所謂舉證轉換情事，併此說明。綜上，行政訴訟無理由，謹請維持原核定，以維稅政等語。

理由

按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第二十一條第一項及第八十三條第一項所明定。又所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。又帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所規定。本件原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額六六、三○三、六五四元，營業成本六三、四一一、八七六元，全年所得額為虧損一、五○四、九八六元。被告以原告逾期未提示按商品規格分別歸類之進銷存明細表及直接原料耗用明細表，致其營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本為四九、七二七、七四○元，惟因據以核算之營業淨利一三、四

六八、九○四元，較全部營業收入按同業利潤標準淨利率百分之八核定之營業淨利五、三○四、二九二元為高，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為

五、三○四、二九二元，另加非營業收入三九七、○六四元，減除非營業損失一、六

八六、八一八元，核定全年所得額為四、○一四、五三八元。原告不服，以原查逕以同業利潤標準淨利率之營業淨利，有違本院五十六年判字第十八號及五十七年判字第六十號判例意旨；其所有產品之損耗率均未超過財政部所頒金屬鋁門窗、大理石加工、眼鏡製造、拉鍊、漂染印整、人造纖維、燈管（泡）、電線（纜）、電阻（容）器、印刷電路、水泥、製茶十二業原物料耗用通常水準（以下簡稱原物料耗用通常水準）之損耗率，縱未就各產品之規格區分歸類，亦可勾稽核計其原料耗用有無超耗云云，申經復查結果，以被告於八十四年十月十七日以南區國稅審南字第八四○二八三○八號函請原告於文到七日內補具歸類明細及售價說明，原告未如期補具，原查按同業利潤標準核定其營業淨利，並無不當。原告於八十四年十一月二十日始補提資料，惟迄未區分產品規格重新製作可勾稽之進銷存明細表及直接原料明細表供核，依財政部八十一年六月十三日台財稅第八一○二一八一四二號函頒訂原物料耗用通常水準，「由銅條產製各種規格之裸銅線，因線徑不同，愈細則耗損比例增大，耗損自百分之一至百分之二．八」，即不同規格適用不同耗損率，且成本耗用之核算應依產品規格、種類逐項勾稽，不能僅憑總體估算無超耗即可認明，是以提供可勾稽之進、銷、存明細表，用為稽徵機關查核之依據，乃原告舉證所必需。原告之存貨計數帳記載二．六公厘（ＳＣＲ）銅線至十月十二日止僅餘一、二四三．八五公斤，在未進料之情形下，尚可於十月十四日領料三、三七六．五七公斤，十月二十九日領料二、三四七．四公斤；另至十二月二十日存料僅餘三、三八○．七五公斤，而於十二月二十三日銷售原料一五、○○○公斤，領料三、四七○．一五公斤，帳上既無存貨，尚可繼續銷貨及領料，不合常理，足證其進銷存不實，無法勾稽。原告未區分產品規格重新製作可勾稽之進銷存明細表供核，且進料、領料及分析投入產出情形，諸多違反常情，原查按同業利潤標準核定其營業淨利五、三○四、二九二元，全年所得額為四、○一四、五三八元，並無違誤，乃未准變更，揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨詳如事實欄之所載，第查有關原料成本耗用之核算應依產品規格、種類逐項勾稽，不能僅憑總體合算無超耗即可認列，因產品總平均原料未超耗，並不能表示該類之各種規格產品所耗用原料亦未超耗，是以提供可勾稽之進、銷、存明細表，俾為稽徵機關查核之依據，乃營利事業舉證所必需。本件原料明細表等資料有前述所列之瑕疵，並經被告通知補正，而原告仍未區分產品規格重新製作可勾稽之進銷存明細表及直接原料明細表供核，被告依首揭規定辦理，洵無違誤。又被告以原告前此未細分各產品規格之原料用量，無法逐項勾稽核算，今原告雖再細分各產品規格編製其直接原料明細表、單位成本分析表、製銷存或進銷存明細表，惟其銷售發票開立均未細分產品規格，致其實際銷售產品規格數量無法究明，故其重行整編有關原物料耗用量及產品數量，非按帳證重編，其真實性可疑，認原告主張就其補提之資料，依財政部所頒通常水準，應可查核申報耗用原料確無超耗情事云云，不足採憑，尚無不合。次查依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，製造業凡使用自行生產或購進之原料，以人工與機械製銷產品之營業開立憑證時限，以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。原告主張其存貨計數帳十一月三日及十二月二十四日帳列之進料一五、○○二公斤及一五、○八九．四公斤，係十月十二日與十二月二十日入料，俟十一月三日及十二月二十四日收款，始依取具該憑證日期登載之誤，核與上開規定不符。被告以原告所提示供應商義新股份有限公司頭份廠之送貨單並未蓋章，無法證實其真正，且被告原核存貨計數帳載二．六公厘銅線係十二月三日及十二月二十四日間之進料、領料而言，置疑原告所提資料之真實性與正確性均有待商榷，而不予採認，亦無不合。原告復主張已依復查決定書所示，經依帳證補具按商品規格整編之直接原料耗用明細表及進銷存明細表，被告仍未依本院五十七年判字第六十號及七十五年判字第三○九號判例及查核準則第五十七條規定，就其提供之資料調查認定，且原告已提供有關資料，被告即應負舉證轉換責任，就其提供之資料調查認定，不得按同業利潤標準核定其所得額云云，然查本件係會計師簽證案件，被告原核調帳查核，因營業成本無法勾稽查核，以八十四年十月十七日南區國稅審南字第八四○二八二○八號函請會計師補具說明，惟逾時仍未補正，至復查時，被告仍依原告簽證會計師整理後有關進貨及銷貨發票憑證影本及更正後有關報表及說明書重新查核，因原告尚無法區分產品規格重行製作可勾稽之進銷存明細表供核，又其進料、領料及分析投入產出情形，亦有諸多不符常情，被告乃依所得稅法第八十三條規定，依同業利潤標準核定其營業淨利為五、三○四、二九二元，全年所得額為四、○一四、五三八元，於法尚無違誤。本件原告既未備妥足以正確計算可供勾稽之有關會計憑證及相關報表，供稽徵機關查核，詳如前述，是原告所指被告未有積極證據證明未按帳證重編之事實下，僅憑臆測推定之詞予以否定，乃非法所許，被告並應負舉證轉換責任云云，殊無可採。本件原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎