八十八年度判字第三九五七號｜行政：進口貨物核定稅則號別｜裁判日期：88 年 11 月 25 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三九五七號原　　　告　台紐乳品股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳井星律師李文欽律師被　　　告　財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月五日台八七訴字第四三八三五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告委託宏益報關有限公司於八十五年九月十二日向財政部基隆關稅局申報自紐西蘭進口STANDARD CALF MILK REPLACER CMR26 一批，報單號碼：ＡＡ＼八五＼五六三四＼○○○六號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第二三○九．九○．九 ○號，稅率零，經該局查核後，改列行為時稅則第○四○二．一○．一九號，按稅率百分之三十五課徵關稅。原告以系爭來貨係專為畜養犢牛調製之犢牛食用人工乳之配合飼料，應歸列稅則第二三○九．九○．九○號，免課徵關稅云云，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定原處分撤銷，本案貨物應歸列稅則第○四○二．二一．一九號，稅率百分之三十五。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略以：一、查本件原告于八十五年九月十二日向基隆關稅局申報進口報單號碼：ＡＡ＼八五＼五六三四＼○○○六號，以「犢牛人工奶」「專屬稅則」報列行為時海關進口稅則「第二三○九、九○、九○、二一－一」，稅率「零」課徵進口關稅，且歷年歷次均如此在卷可稽。被告機關未予查明遽為變更，殊屬違法背理。由於本件被告機關先未通知原告，而改變一往均同意原告申報之稅則號別免稅為應稅之稅則號別，應請被告機關舉證並敍明變更之理由方屬適法，合先陳明。二、次查本件之系爭標的，依我國國家標準ＣＮＳ規定，原告依行為時之稅則號別歸列犢牛人工乳為0000－00－00－00－0，并無違誤。而被告機關竟以之歸列為「0000－00－00－00」「飼料用乳粉」，即「含脂重量超過百分之十五，加糖或含其他甜味料者」，則與本件原告自國外進口之紐西蘭原廠原料組成成分表載明：WHOLE MILK POWDER 88.7% WHEY POWDER 7.0% WHEY POWDER3.0%、VITAMIN/MI NERAL PREMIX 1.1%、FREEFLOWING AGENT 0.2%，兩者截然不同，自非「一般飼料奶粉」；且本件系爭標的乃「犢牛」之專屬配方人工奶粉，世界各國已行銷經年，而被告機關之評定，甚至再訴願決定均以未能符合「配合飼料」之二種以上原料組成之規定，遽為不同之歸列不合論理法則，更是荒謬。三、按：「本法所稱飼料，指供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別如左：㈠植物性飼料：植物、植物產品或其加工品。㈡動物性飼料：動物、動物產品或其加工品。㈢補助飼料：礦物質、維生素、氨基酸或其加工品。㈣配合飼料：兩種以上之飼料調配製成品。」「本法所稱成分如左：一、飼料成分：指飼料所含粗蛋白灰、粗脂肪、粗灰粉、粗纖維、磷、鈣或其他有效成分、限量成分及有害物質之含量。二、．．．」、「飼料及飼料添加物成分標準，依國家標準之規定；無國家標準者，於申請檢驗登記時，送請主管機關會同有關機關核定之」，飼料管理法第三條第一項、第四條第一項、第二項均訂有明文。則依上述規定，「配合飼料」係任何兩種以上之「飼料」調配製成產品，其調製方式或為「植物性飼料」與「動物性飼料」，或為「植物性飼料」與「補助飼料」，或為「動物性飼料」與「補助飼料」，或為「植物性飼料」、「動物性飼料」與「補助飼料」三者之調配均無不可。而「配合飼料」既為飼料種類別之一，其成分之標準，國家標準已有規定者，依其規定，無國家標準者，始有主管機關會同有關機關核定與認定。易言之，「配合飼料」之成分既有中國國家標準，則無由主管機關置喙之餘地，乃為法律之當然解釋。否則，即有行政解釋逾越法律規定，其效力依法之位階原理，自應屬無效。四、次按：「配合飼料（家畜、家禽用）（Formula Feeds For Live Stock and Poutry ）」「１、適用範圍：本標準適用于家畜、家禽用配合飼料。２、．．．３、成分：本品所含主要成分如下：３．１、水分：本品水分之含量不超過一三，．．．３．２、粗蛋白質、粗脂肪、粗灰粉、粗纖維、鈣、磷等六項成分，依種類分別表１、所示。．．．」，中國國家標準（ＣＮＳ　）編號：三○ 二七、類別Ｎ二○二六訂有明文。而其中附表１、「家畜、家禽用配合飼料之分類」，就飼料種類「牛」相關「犢牛」之成分有明確之規定。五、查原告領有主管機關核發之飼料輸入登記證（農飼入方第○一一一五號），其登記事項載明：「類別：配合飼料」、「品名：犢牛食用人工乳之配合飼料」及「成分」、「含量」等。而本件系爭原告于八十五年九月十二日報關進口之貨品，規格為「標準犢牛人工乳（Standand Calf.Milk.Replacer CMR26) 」，申報之商品標準分類號列、稅則號別為「二三○九．九○．九○」。此項貨品係「配合飼料」（家畜、家禽用），其成分則為前揭中國國家標準（ＣＮＳ）編號三○二七、類別Ｎ二○二六「附表１、「家畜、家禽用配合飼料之分類」、「飼料種類：牛」中所明定。且系爭貨品既經被告檢樣送請經濟部商品檢驗局化驗結果成分為粗蛋白質百分之二七．三、粗脂肪百分之十八．七、粗灰粉百分之五．九、水分百分之二．八、乳糖百分之四五．三，其報告表送請行政院農業委員會判定，來貨完全符合「犢牛人工乳」之國家標準，被告亦自承在卷可稽。則其所適用之稅則號別，依法依理應為「二三○九．九○．九○」「稅率」應為「免稅」，乃無庸置疑。六、原告行為時稅則號別「二三○九．九○．九○＼其他調製動物飼料」下共細分五種貨物（含「二○」家畜飼料），均屬免稅，而修正後現行進口稅則，則將「家畜飼料」再分為「犢牛人工乳」等三項，共為八種，仍為免稅。故系爭貨品「犢牛人工乳」自應適用「二三○九．九○．九○」稅則無誤。七、被告一再以農委會兩次函文，對系爭貨品為違法不當釋示，抗辯如下：⑴被告自承系爭貨品成分符合ＣＮＳ中「配合飼料」之「犢牛人工乳」，卻又否定其非為「配合飼料」，殊屬矛盾。⑵飼料管理法第三條第一項規定，「配合飼料」係指「兩種以上飼料調配製成品」，系爭貨品之組成原料計有：「全脂奶粉（Whole Milk Powder）」「八八．七 」、「乳清粉（Whey.Powder）」「七．○」、「脫礦乳清粉（Whey Powder（Demi neralised）」「三．○」、「維他命＼礦物質（Vitamin/Mineral Premix（Techn ik Products）」「一．一」、「散粒劑」（Free Flowing Agent（Sipernat22s ) 「○．二」。而前三者為「動物性飼料」，後兩者為補助飼料，則動物性飼料＋補助飼料＝配合飼料，了無疑義，符合 CNS之犢牛人工乳之配合飼料；且飼料管理法並無規定「配合飼料」之「使用原料方式」，農委會竟指現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和「植物蛋白」為主云云，除毫無事實根據外，其解釋並已違法逾越法律規定。況該解釋在系爭貨物進口之後，亦不適用於本件。八、再查被告答辯內容仍維持原評定，既違法又背理，茲分敍如下：⑴被告不採原告歷年歷次之申請資料，反以原告並未提供報單號碼以憑查證不予採證，蓋原告之資料被告均有案可稽，被告不為此舉，反辯稱原告推諉，殊令人難以接受。另同業永多益有限公司亦曾多次進口犢牛用人工乳，被告亦按稅則二三○九．九○．九○．二一－一核定免稅，鐵證如山。⑵被告引據鈞院七十年度判字第六二九號判決，辯稱縱以往相同貨品有不同分類之錯誤，對本案稅則之核定亦無拘束力。蓋被告對本件相關眾多相同貨品核定免稅，究非個案，豈容被告一誤再誤。⑶被告以農委會函釋辯稱系爭成分係動物性蛋白質，而無植物蛋白，不合規定，惟查無任何規定配合飼料必須有植物蛋白，無法律依據已如前述。又原處分核定稅則含脂量不超過一．五（稅率）之稅則，嗣因化驗不符，經原告異議，評定時不得已改課含脂量超過一．五（稅率仍為）之稅則。然二者均屬違法核定。為此，請召開言詞辯論，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略以︰一、原告所稱歷年歷次之申報稅則均為「第二三○九．九○．九 ○．二一－一」乙節，查原告所附證據，僅為中華民國海關進口稅則及進出口貨品分類表影本，並未提供單據號碼以憑查證，所訴顯係推諉，不足採信。又其縱曾以ＣＣＣ號列第二三○九．九○．九○．二一－一申報，依貴院七十年度判字第六二九號判決意旨，以往相同貨品有不同分類，對本案稅則之核定亦無拘束力。二、依據農委會八十五年九月十八日八五農牧字第五一四六二二三Ａ號釋示：「犢牛人工乳依中國國家標準係屬配合飼料，自非以單一之單味原料所組成。以現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和植物蛋白為主，並依犢牛營養需求添加維生素、礦物質等其他成分，故與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同。」而原告所提供之組成成分，顯然為添加少量維他命礦物質並加有散料劑之乳粉，其所含蛋白質成分均係動物性蛋白質，而無植物蛋白，不合上開配合飼料之規定，自無原申報稅則之適用，被告予以評定之稅則並無不當。請駁回原告之起訴等語。理由按行為時稅則第○四○二．二一．一九號為飼料用乳粉（魚粉含量在百分之五及以上，菜籽粕含量在百分之八及以上，苜蓿草含量在百分之三及以上），含脂重量超過百分之一．五，未加糖或未含甜味料者以外之其他飼料用乳粉，含脂重量超過百分之一．五，未加糖或加其他甜味料者，稅率百分之三十五。同稅則第二三○九．九○．九 ○號為魚溶漿以外之其他調製動物飼料，稅率為零（免稅）。本件原告委託宏益報關有限公司於八十五年九月十二日向財政部基隆關稅局申報自紐西蘭進口STANDARD CA LFMILK REPLACER CMR26 一批，報單號碼：ＡＡ＼八五＼五六三四＼○○○六號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第二三○九．九○．九○號，稅率零，經該局查核後，改列行為時稅則第○四○二．一○．一九號，按稅率百分之三十五課徵關稅。原告以系爭來貨係專為畜養犢牛調製之犢牛食用人工乳之配合飼料，應歸列稅則第二三○九．九○．九○號，免課徵關稅云云，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定，以系爭來貨經基隆關稅局檢樣送請經濟部商品檢驗局化驗，成分為粗蛋白質百分之二十七．三、粗脂肪百分之十八．七、粗灰粉百分之五．九、水分百分之二．八、乳糖百分之四十五，並送經行政院農業委員會八十六年一月三十一日 農牧字第八六一○四九五八Ａ號函復稱：「．．．移請中華民國飼料檢驗學會代表檢驗，判定其所使用原料為乳製品並可能添加少量脂肪，與一般犢牛人工乳組成方式不同在案，．．．台灣省畜產試驗所檢驗亦稱：雖成分組成符合犢牛人工乳，但不含第二種原料，非屬配合飼料。綜合前開之判定結果，該貨品成分雖符『犢牛人工乳』之國家標準，惟所使用原料方式卻未能符合『配合飼料』之二種以上原料組成之規定，故不適用『配合飼料』之相關號列，應予核列為『其他飼料用乳粉』號列」，來貨自無原告原申報稅則第二三○九．九○．九○號之適用，惟依化驗結果，來貨之粗脂肪含量為百分之十八．七，復參據原告提供之國外原廠原料組成成分表載明：WHOLE MILK POWDER百分之八十八．七、WHEY POWDER百分之七．○、WHEY POWDER（DEMINER ALISED）百分之三．○、VITAMIN/MINERAL PREMIX（TECHNIK PRODUCTS）百分之一．一、FREE FLOWING AGENT （SIPERNAT 22S)百分之○．二，顯然來貨之成分為含脂重量超過百分之一．五且未加糖或甜味料，乃將來貨改歸列稅則第○四○二．二一．一九號，稅率百分之三十五，發給關評台第八六○一○六號評定書。原告不服，提起訴願及再訴願，一再訴願決定除執前開見解外，並以依行政院農業委員會八十五年九月十八日八五農牧字第五一四六二二三Ａ號函釋：犢牛人工乳依中國國家標準係屬配合飼料，自非以單一之單味原料所組成。以現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和植物蛋白為主，並依犢牛營業需求添加維生素、礦物質等其他成分，故與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同。依原告所提供之組成成分，來貨顯然為添加少量維他命礦物質並加有散粒劑（FREE FLOWING AGENT）之乳粉，其所含蛋白質成分均係動物性蛋白質，而無植物蛋白，不符合配合飼料之規定，自應按乳粉之稅則號別歸列稅則第○四○二．二一．一九號，按稅率百分之三十五核課等由，而駁回其訴願及再訴願。原告訴稱：伊進口系爭貨品以「犢牛人工乳」「專屬稅則」申報進口稅則「二三○九．九○．九○」，歷年歷次均如此。又「本法所稱飼料．．．㈣配合飼料：兩種以上之飼料調配製成品。．．．」、「飼料及飼料添加物成分標準，依國家標準之規定；無國家標準者，於申請檢驗登記時，送請主管機關會同有關機關核定之」為飼料管理法第三條第一項、第四條第二項訂有明文。原告進口「標準犢牛人工乳」，此項貨品係「配合飼料」，其成分既有中國國家標準ＣＮＳ總號三○二七、類別Ｎ二 ○二六明訂，則無由主管機關置喙之餘地，否則即有行政解釋逾越法律規定之嫌。且原告領有主管機關核發之飼料輸入登記證，其登記事項載明：「類別：配合飼料」、「品名：犢牛食用人工乳之配合飼料」，此項貨物係「配合飼料」；且該貨品既經被告送請商檢局檢驗、農委會判定，符合「犢牛人工乳」之國家標準，則其適用「二三 ○九．九○．九○」稅號無庸置疑。原告行為時稅則號別「二三○九．九○．九○＼其他調製動物飼料」下共細分五種貨物（含「二○」家畜飼料），均屬免稅，而修正後現行進口稅則，則將「家畜飼料」再分為「犢牛人工乳」等三項，共為八種，仍為免稅。故系爭貨品「犢牛人工乳」自應適用「二三○九．九○．九○」稅則無誤。被告一再以農委會兩次函文，對系爭貨品為違法不當釋示，惟被告自承系爭貨品成分符合ＣＮＳ中「配合飼料」之「犢牛人工乳」，卻又否定其非為「配合飼料」，殊屬矛盾。且飼料管理法第三條第一項規定，「配合飼料」係指「兩種以上飼料調配製成品」，系爭貨品之組成前三者為動物性飼料，後兩者為補助飼料，則動物性飼料＋補助飼料＝配合飼料，了無疑義，符合CNS 之犢牛人工乳之配合飼料；且飼料管理法並無規定「配合飼料」之「使用原料方式」，農委會竟指現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和「植物蛋白」為主云云，除毫無事實根據外，其解釋並已違法逾越法律規定云云。查依據海關進口稅則解釋準則附則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」及其他有關文件辦理，故關於進口稅則之解釋及適用，自應依上開規定。中國國家標準（ＣＮＳ）總號三○二七，類號Ｎ二○二六雖規定有家畜、家禽用配合飼料成分，惟該ＣＮＳ標準並非就海關進口稅則各號別而為解釋，此觀該ＣＮＳ內容僅就各種家畜、家禽用配合飼料統一規定其飼料成分之最高或最低含量，並未標明係對何一進口稅則號別為規定自明。且同為動物飼料，在海關進口稅則第四章有「其他飼料用乳粉」，在第二十三章內另有「其他調製動物飼料」，足見同為動物飼料，其使用原料方式之不同，攸關稅則號別之認定。並非僅成分符合ＣＮＳ標準，即必屬於第二十三章中之「其他調製動物飼料」。至飼料管理法制定之目的在保持飼料品質之水準，促進畜牧及水產養殖事業之發展，以維護國民健康，亦非關於稅則號別之認定基準。故進口貨物應歸列何稅則號別，依上開說明，除應依據海關進口稅則類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據Ｈ．Ｓ註解及主管機關依據Ｈ．Ｓ所為之解釋。依Ｈ．Ｓ對於海關進口稅則第四章之解釋：「本章包括：⑴奶製品：（Ａ）乳：全脂及部分或完全脫脂乳。（Ｂ）乳油。（Ｃ）酪乳、凝固乳及乳油、凝態發酵乳、酸乳酒及其他經發酵或酸化之乳及乳油。（Ｄ）乳清。（Ｅ）未列名天然乳品。（Ｆ）乳品衍生之乳酪及其他油脂。（Ｇ）乾酪及凝乳。上述（Ａ）至（Ｅ）項提及之產品，除天然乳品成分外（例如牛乳富含的維生素或礦物塩類）可含有少量安定劑以維持液態運輸時乳類之天然濃度（例如磷酸氫二鈉、檸檬酸鈉及氯化鈣），並可含有非常少量之抗氧化劑或尚未於乳類中發現之維生素。若干乳類中，亦含有少量對於操作處理時所需之化學物質．．．」，系爭貨物依其國外原廠原料組成成分表計有：「全脂奶粉（Whol e Milk Powder）」「八八．七」、「乳清粉（Whey.Powder）」「七．○」、「脫礦乳清粉（Whey Powder（Demineralised）」「三．○」以上乳製品含量高達九八．七，另含有「維他命＼礦物質（Vitamin/Mineral Premix（Technik Products ）」「一．一」及「散粒劑」（Free Flowing Agent（Sipernat22s)「○．二」，與上開Ｈ．Ｓ對於第四章奶製品之註解完全相符，且其含脂重量超過百分之一．五，且未加糖或甜味料，被告予以核列稅則第○四○二．二一．一九號，按稅率百分之三十五核課，並無違誤。至行為時稅則號別「二三○九．九○．九○其他調製動物飼料」，依第二十三章章註：「第二三○九節包括未列入其他號列，且經加工之動植物原料已失去原有特性，做為動物飼料用之產品，植物廢料殘渣及加工副產品除外。」，又依Ｈ．Ｓ解釋，調製動物飼料，係數種營養物之混合物，包括動物飼料用之產品，係植物或動物原料經過處理而得者，經過處理後已失去其原有之特性者。行政院農業委員會八十五年九月十八日八五農牧字第五一四六二二三Ａ號函釋：「犢牛人工乳依中國國家標準係屬配合飼料，自非以單一之單味原料所組成。以現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和植物蛋白為主，並依犢牛營養需求添加維生素、礦物質等其他成分，故與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同。」認犢牛人工乳與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同，在於其組成原料係以乳製品和植物蛋白混合為主，並未違反海關進口稅則第二十三章關於第二三○九節之章註及上開Ｈ．Ｓ有關調製動物飼料之解釋，且符合世界趨勢，自應予適用。且上開函釋係就犢牛人工乳之組成原料所為釋示，係闡明犢牛人工乳之原意，對於解釋前之進口貨物亦有其適用。又ＣＮＳ總號三○二七、類號Ｎ二○二六僅就家畜、家禽用配合飼料成分而為規定，並未就原料之使用方式為規定，業如前述，上開農委會之函釋難謂逾越法令。系爭貨物依原告所提供之組成成分，來貨顯然為添加少量維他命礦物質並加有散粒劑（FREE FLOWING AGENT）之乳粉，其乳製品含量高達九八、七，且所含蛋白質成分均係動物性蛋白質，而無植物蛋白，並經行政院農業委員會判定不符合稅則二三○九．九○．九○號之規定，自應按乳粉之稅則號別歸列稅則第○四○二．二一．一九號，按稅率百分之三十五核課。原告所提農飼入字第○一一一五號飼料輸入登記證，姑不論係訴外人台亞乳品股份有限公司所有，並非原告所有，況進口貨物稅則號別之認定，係以其實到貨物為準，亦非依飼料輸入登記證之記載，被告據此主張系爭貨品應適用行為時犢牛人工乳之專用稅則第二三○九．九○．九○號，洵無可採。系爭貨物海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同即不在審究之列，以往相同貨品縱有不同分類，對本案稅則之核定，亦無拘束力。被告對系爭貨品評定核列稅則第○四○二．二一．一九號，按稅率三十五課徵，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月二十五日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事蔡進田評事鄭淑貞評事徐瑞晃評事張瓊文右正本證明與原本無異法院書記官阮桂芬中華民國八十八年十一月二十五日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三九五七號

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