最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四○五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四○五號

原告

百立實業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

台南縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月十三日台財訴第0

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國（以下同）八十一年一月至八十二年五月間購進廢銅原料，未依法取得實際交易對象所開立之統一發票，而以非實際交易對象之丞厚企業有限公司及其笙企業有限公司（以下簡稱丞厚公司、其笙公司）所開立字軌號碼：ＲＵ00000000號等三聯式統一發票八紙，金額計新台幣（以下同）二、一○○、○四九元（未含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額一○五、○○二元。案經台中市稅捐稽徵處查獲，移由被告審理違章屬實，認定原告取得丞厚公司及其笙公司所開立之統一發票，係取得非實際交易對象開立之進項憑證，核有以不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，乃據以發單補徵原告已申報扣抵之稅款一○五、○○二元，並按行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額科處五倍罰鍰計五二五、○○○元（計至百元止）；暨依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計一○五、○○二元，共計科處罰鍰六三○、○○二元。原告不服，申請復查，經被告機關准予註銷依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處罰鍰一○五、○○二元部分，以八十五年六月十九日八五南縣稅法字第八五○八四六一九號復查決定：「應處罰鍰更正為五二五、○○○元，其餘應補徵營業稅額一○五、○○二元部分維持原核定。」。原告不服，提起訴願，案經被告依據八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則，再次以八十五年九月五日八五南縣稅法字第八五○九二○二○號重為復查決定：「原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰一○五、○○二元部分准予撤銷，應處罰鍰改依八十四年八月二月修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定科處罰鍰五二五、○○○元，應補徵營業稅額一○五、○○二元部分仍維持原核定。」原告復提起訴願，經被告查明系爭虛報之進項稅額中有部分稅額（三七、五○一元），核有財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋之適用，遂再次主動撤銷原處分，並以八十五年十一月十六日八五南縣稅法字第八五○四七七三八號重為復查決定：「應處罰鍰更改為三七五、○○○元，應補徵營業稅額一○五、○○二元部分仍維持原核定。」

原告仍有未服，提起訴願，亦遭駁回，遂向財政部提起再訴願，經財政部以八十六年十月十三日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法與稅捐稽徵法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」，原告對駁回部分仍不服，提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、「按行為時營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案。是以營業人即營業稅之納稅義務人有進貨之事實，未向直接出賣人取得統一發票，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，因其未依規定取得進項憑證，依營業稅法第十九條第一款規定，本不得以之扣抵銷項稅額，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。」鈞院八十六年度判字第三三九號、第四九三號、第一○九五號判決闡釋甚詳。本件原告係飛鏢製造廠商，其鏢頭需以銅為原料，緣有自稱丞厚企業有限公司負責人蔡惠麗及其笙企業有限公司推銷員蔡沅霖先後向原告銷售廢銅原料，前向被告提示該二員名片、送貨單八份及估價單為證，而原告支付貨款係簽發支票四紙，經台南區中小企業銀行台南分行查明係由該兩家出賣人分別背書交由佳里鎮○○街一一七巷九－一號吳漢卿所兌現，部分現金支付，亦有支出傳票經蓋有該公司及負責人印章提領有案，此項事實均有各該資料提示於被告附卷可稽，被告復查決定理由欄二亦自承：「本案申請人所提供資料尚足認定其確有進貨之事實」。且出賣人所開立統一發票，經高雄市稅捐稽徵處八十三年十月三日高市稽核字第○五八八三七號函查明：「均有報繳營業稅額」是原告既有進貨事實，而開立發票之廠商亦已繳納營業稅款，依照前述司法院解釋及歷次鈞院判決所持見解，即不構成「虛報進項稅額」之要件，當無補稅裁罰之餘地。再訴願決定機關既指明「所謂有無漏稅事實，當係指營業人未有實際進貨行為或經查明開立發票之營業人並未依法申報繳納應納之營業稅額者，尚非局限於其與虛設行號之系爭交易無進貨事實，或其實際銷貨對象未依法報繳應納稅額而言。」乃認被告科處漏稅罰，即非無審酌之餘地，至補稅部分，仍予維持，參照鈞院歷次判決，即非有據。二、綜上所述，被告無論依照司法院大法官會議解釋、歷次鈞院判決，均有違誤，原訴願及再訴願決定未予糾正，亦有欠當，懇請撤銷原處分及原決定，以資適法，至感德便等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款暨第三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際交易人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款明定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款；不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際交易人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明以資明確。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋說明二、之㈠⑵、㈡⑵及三、函釋所明定。二、經查，本案原告於八十一年一月至八十二年五月間購進廢銅原料，非向丞厚、其笙企業有限公司（以下簡稱丞厚、其笙公司）購買，惟卻取具渠等開立之發票八張充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，金額計新台幣（以下同）二、一○○、○四九元（未含稅），致虛報進項稅額計一○五、○○二元。案經台中市稅捐稽徵處查獲，並移由本處派員調查暨審理結果，經查明認定原告取得丞厚及其笙公司所開立之統一發票，核係取得非實際交易對象所開立之憑證違章屬實，核其虛報進項稅額之違章事證確鑿，業有台灣台中地方法院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決書及原告談話筆錄等附案可稽（附卷○○七－○一八頁、○○一－○○四頁及○一九－○二三頁），況該丞厚、其笙等公司為虛設行號之事實並經台灣高等法院台中分院以八十四年度上易字第四五二號刑事判決已告確定在案（附卷○四九－○五九頁），故本處除依法補徵營業稅額一○五、○○二元外，並援依行為時營業稅法第五十一條第五款暨稅捐稽徵法第四十四條規定核處罰鍰合計六三○、○○二元。原告不服，以其確有進貨事實及並未構成虛報進項稅額等為由，依法向本處申請復查，案經本處第一次復查結果，准就原處分按稅捐稽徵法第四十四條規定所處罰鍰一○五、○○二元部分予以撤銷，其餘部分維持原處分（見附卷○六一－○六四頁之八十五年六月十九日八五南縣稅法字第八五○八四六一九號復查決定書）；惟原告猶有未服，循序向臺灣省政府訴願審議委員會提起訴願，案經本處依據八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則規定再次重為復查決定，更改所援引適用之法條為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款（應補徵營業稅額一○五、○○二元及應處罰鍰五二五、○○○元仍維持原核定，可見附卷○六五－○六九頁之八十五年九月五日八五南縣稅法字第八五○九二○二○號復查決定書）；原告再次不服而提起訴願，復經本處主動查明系爭所虛報之進項稅額中有部分稅額（三七、五○一元），核有財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋之適用，遂主動撤銷原處分並重為適法決定，就該未發生逃漏稅款之部分改按稅捐稽徵法第四十四條規定，按其銷售額七五○、○一五元核處百分之五罰鍰計三七、五○○元，餘六七、五○一元部分因已實際發生逃漏稅款，故仍按營業稅法第五十一條第五款規定核處五倍罰鍰計三三七、五○○元，合計共處罰鍰三

七五、○○○元。應補徵營業稅額一○五、○○二元部分則仍維持原核定（詳見附卷○七○－○七五頁之八十五年十一月十六日八五南縣稅法字第八五○四七七三八號復查決定書）。惟原告仍未甘服，再次提起訴願遭駁回，嗣而再訴經財政部再訴願決定關於違反營業稅法第五十一條第五款與稅捐稽徵法之規定所核處鍰部分均撤銷責由本處另行處分，其餘關於補徵營業稅部分則予以決定駁回而仍維持原核定，惟原告對該補徵營業稅部分仍有未服，乃提起本行政訴訟。三、經查，本案原告訴訟理由仍執陳詞主張其確實向自稱丞厚公司負責人蔡惠麗及其笙公司推銷員蔡沅霖購買廢銅原料，有送貨單、現金支出傳票、支票及日記簿為證，且指出該兩家公司已依法報繳營業稅故已無逃漏稅款云云，惟查，其所取得進項憑證固然有進貨之事實，然依據台灣台中地方法院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決書（附卷○○七－○一八頁）之記載「蔡信榮、菜信誠二人見有利可圖，竟共同基於偽造文書、及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自八十一年一月間起，大量提供業務上登載不實之丞厚公司之統一發票予其他同業，按統一發票票載金額收取百分之八至十之代價，而為免稅捐機關查覺，乃又自他處取得虛設公司之發票充當進項憑證，以應付查核，．．．於八十一年八月十四日設立其笙公司領取統一發票使用，除部分供丞厚公司作為進項憑證外，主要仍作為販賣與廠商幫助逃漏稅捐．．．。」，據此，丞厚、其笙等二家公司實際並無進銷貨之事實甚明，其負責人因「共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐」之犯行，業經台灣高等法院台中分院八十四年度上易字第四五二號刑事判決已告確定在案可稽，是以「丞厚、其笙公司」實難認定為本案原告之實際銷貨對象。四、次查，原告於八十三年八月十六日談話筆錄聲稱本案系爭貨款均以現金支付，並提供送貨單、現金支出傳票及日記簿等為證；惟原告八十四年二月八日談話筆錄則又指稱部分以支票付款，並提示付款支票影本（附卷○二四－○三一頁等四紙）以為佐證，核其前後說詞顯有矛盾，不無可議；又該等支票金額、日期，經核與所取得發票金額、日期均不相同，故實難證明原告確有向上開虛設行號公司進貨並支付進項稅額予該等公司之事實，其因而取具該等虛設公司之發票充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額違章事證明確。

另訴訟理由訴稱確係向丞厚、其笙公司進貨並支付貨款與該公司，且該等公司均已依法報繳營業稅，當無補稅裁罰之餘地等節均無理由，況查，丞厚、其笙公司既係專以出售統一發票牟取不法利益為業，自無進銷貨之事實，則原告自亦無實際向其進貨並支付稅額之事實已如前述，且原告亦復無法指出實際銷貨之營業人，故亦並不能證明其確有支付進項稅額予實際銷貨之人，是以本處原處分以原告取得該兩家虛設公司所出具之統一發票，係取得不實統一發票充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額申報扣抵銷項稅額之情事，故本處核依首揭稅法及函釋之規定予以追補已扣抵之稅款並無不合。（至其是否已構成虛報進項稅額致造成逃漏稅款及應否再科處漏稅罰鍰之處分，業由本處依據前再訴願決定意旨另為處分在案，此已非本案訴訟之標的，合先一併予以說明）；又訴訟理由所指行政法院八十六年度判字第三三九、四九三、一○九五號．．．等等判決，均屬各案之判決並非判例，要不得援引適用並據而執此拘束本案，故訴訟理由委無可採。五、綜上，本案違章事證明確，原告之訴顯無理由，敬請依法判決駁回，以維稅政等語。

理由

按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。被告以原告八十一年一月至八十二年五月間購進廢銅原料，取得非實際交易對象之丞厚公司及其笙公司所開立字軌號碼：ＲＵ00000000號等三聯式統一發票八紙，金額計二、一○○、○四九元（未含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額一○五、○○二元，案經台中市稅捐稽徵處查獲，有台灣台中地方法院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決書、原告負責人甲○○之談話筆錄、統一發票查核清單等附原處分機關可稽，認原告有以不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，因而發單補徵原告已申報扣抵之稅款一○五、○○二元，於法尚無不合。原告主張其確實向丞厚公司負責人蔡惠麗及其笙公司推銷員蔡沅霖購買廢銅原料，以便製造飛鏢，有送貨單、現金支出傳票、支票及日記簿為證，況該兩家公司已依法報繳營業稅，無漏稅事實，不應補徵營業稅云云。然查：㈠、依台灣台中地方法院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決書所載「蔡信榮、蔡信誠二人見有利可圖，竟共同基於偽造文書、及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自八十一年一月間起，大量提供業務上登載不實之丞厚公司之統一發票予其他同業，按統一發票票載金額收取百分之八至十之代價，而為免稅捐機關查覺，乃又自他處取得虛設公司之發票充當進項憑證，以應付查核，．．．於八十一年八月十四日設立其笙公司領取統一發票使用，除部分供丞厚公司作為進項憑證外，主要仍作為販賣與廠商幫助逃漏稅捐．．．。」由上開判決可知丞厚、其笙等二家公司實際並無進銷貨之事實，其負責人因「共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐」之犯行，業經台灣高等法院台中分院以八十四年度上易字第四五二號刑事判決確定在案可稽，是以「丞厚、其笙公司」實難認定為本案原告之實際銷貨對象。

㈡原告於八十三年八月十六日談話筆錄聲稱本案系爭貨款均以現金支付，並提供送貨單、現金支出傳票及日記簿等為證；惟原告八十四年二月八日談話筆錄則又指稱部分以支票付款，並提示付款支票影本四紙以為佐證，核其前後說詞顯有矛盾。又該等支票金額、日期，經核與所取得發票金額、日期均不相同，故實難證明原告確有向上開虛設行號公司進貨並支付進項稅額予該等公司之事實。㈢原告主張確係向丞厚、其笙公司進貨並支付貨款與該公司，且該等公司均已依法報繳營業稅，當無補稅之餘地云云。然查丞厚、其笙公司既係專以出售統一發票牟取不法利益為業，自無銷貨事實，則原告自亦無實際向其進貨並支付稅額之事實已如前述，且原告雖有進貨之事實亦復無法指出實際銷貨之營業人，故亦並不能證明其確有支付進項稅額予實際銷貨之人，被告以原告取得該兩家虛設公司所出具之統一發票，係取得不實統一發票充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額申報扣抵銷項稅額之情事甚明，原告所稱其確向丞厚、其笙公司購貨之詞，顯與事實不符，尚不足採信。㈣原告所稱本院八十六年度判字第三三九、四九三、一○九五號．．．等等判決 ，均屬各案之判決並非判例，要不得援引適用並據而執此拘束本案，故訴訟理由委無可採。綜上所述，被告以原告係取得不實統一發票充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額申報扣抵銷項稅額之情事，予以追補已扣抵之稅款，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持此部分之原處分，並無違誤，原告起訴意旨經查尚無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全