最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四○五八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四○五八號

原告

有限責任彰化縣養牛生產合作社

代表人

甲○○

被告

彰化縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月九日台財訴字第八

七○一○九八二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十五年五至六月及七至八月各進口貨物（牧草）金額新台幣（下同）

二、一二○、六五三元及六、一八九、八八八元，合計八、三一○、五四一元，原申報免稅，經被告機關核定補徵營業稅額計四一五、七二二元在案（該案因原告不服循序提起行政救濟，經由財政部以八十七年二月十日台財訴第000000000號再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，著由被告機關另為處分）。嗣原告自行發現其八十五年五至六月進口貨物金額少申報七、四八六、四五五元，乃於八十六年五月以營業稅更正核定單補申報，被告機關遂依規定對原告再核定補徵營業稅三七四、三二二元。原告對核定補徵前開營業稅不服，申請復查，未獲更正，一再訴願亦遭決定駁回，為此提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免項目而負繳納義務或減免繳納之優惠，暨以法律明定減免之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，司法院大法官會議迭有解釋可循。所稱法律依中央法規標準法之規定，係指經立法院通過，總統公布之法律、條例或通則，是以租稅法律，除稅法外，其他法律就租稅徵免之規定，仍應包括在內。原告依農業發展條例享有免稅權益，被告機關僅持行政函釋即加以否定，顯已違反首揭租稅法律主義原則。二、憲法第一百五十三條明定，國家為改良農民之生活，增進其生產技能、應制定保護農民之法律，實施保護農民之政策、明確揭示國家負有保障農民生存及提升其生活水準之義務。農業發展條例係為加速農業發展，促進農業產銷、增加農民所得、提高農民生活水準而制定，此由該條例第一條立法宗旨可稽。為達成前揭目的，乃有積極獎勵農民擴大規模農業生產、農產品保證價格收購、設立農民團體協助農民產銷、減免各種稅捐負擔、及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，要均為促進農業發展之重要方法。同條例第三十一條前段：「家庭農場之農業用地，其能由自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅、並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年」。

同條例第三十四條復規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷．．．免徵印花稅及營業稅」，農會法第四條第一項第九款：「農業生產資材之進口、加工、製造、配售、及會員生活用品之供銷」第二項「農會舉辦前項事業，關於免稅部份應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理」以及營業稅法八十四年八月修正第八條第一項第十九款條文，將原『對人免稅』之規定：「農民銷售其收獲之農、林、漁、牧產物、副產物．．．」，變更為「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物」，即採『對物免稅』並將「飼料」納入免稅範圍，亦當係配合加速發展農業政策所修訂。上列租稅優惠之措施，其目的無非在於藉稅捐之減免，降低農業生產及銷售成本，以保障農民生存、並穩定物價、讓全國消費者同蒙其制，此就上開各法條綜合對照觀之，事理至明。按原告係依農會法組成之農民團體，辦理會員所需牧草進口供銷業務，原即有農業發展條例第三十四條免徵營業稅之適用，被告引用營業稅法第九條規定，認進口牧草非屬免徵營業稅範圍。並逾越權限對非其主管之農業發展條例第三十四條免稅範圍加以限縮解釋，指稱該條文所稱免稅，係僅免國內「銷售階段」並非「進口階段」之免稅，誠以函釋創設法律所無之限制，橫加剝奪原告依法享有之租稅優惠權利，明顯牴觸憲法獎勵農業及保障農民之旨意，彰彰明甚。三、查原告所辦理之牧草進口供銷業務，依據行政院農業委員會八十六年七月三日八六農企字第八六一三二○○七號函復財政部：查農業發展條例．．．而所謂供銷業務，無論從各種農民團體業務之範圍，種類及沿革，以及本條例相關之農會法、合作社及營業稅法等法規，觀之，均應將本案所述農業生產資材之「共同採購」包括在內；如證據㈠。及八十六年七月九日八六農企字第八六一三○九二六號函財政部：查．．．其社員所經營之牧草進口業務，應為「共同供銷」業務，故本會認為應有本條例第三十四條免徵營業稅規定之適用。惟據來函所述，貴管稅捐稽徵機關於八十五年十二月發單予以課徵營業稅，引起訴願之程序．．．。請貴部就此一案件，重予釋復，如證據㈡。就前後兩件函釋文義中，見農業主管機關已明確肯認原告所辦理之進口牧草業務，有免徵營業稅之適用、並對稅捐機關補稅作法，持不以為然立場，要求財政部重新解釋，至為彰明。

次查中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」。質言之就同一事項有二以上法律併為規定，且其規定彼此並不相同時，應優先適用特別法之規定，縱普通法事後修正，特別法仍可優先適用，此即「特別法優於普通法」原則。按農業發展條例係為保障農業而特別制定，為現今國內農業政策執行之最高準據，故向有「農業憲法」之稱，其以農民及農民團體為特定適用對象，自應立於特別法之位階，而營業稅法則以普通一般人為適用對象，當僅屬普通法位階，應無疑義。準此農民團體經營供銷業務，農業發展條例既有法條明文規定，免徵營業稅，依前揭「特別法優於普通法」

之法律適用原則，自應優先適用，從而排除營業稅法之規定乃屬當然。財政部並非農業主管機關，自無對農業發展條例等之文義加以恣意闡釋之權限，被告援引為論據之財政部函釋，已有違依法行政之重大瑕疵，豈可採信。再者行政機關各有其管轄權，各機關應本於「行政一體」之原則，互相尊重彼此管轄權，不得相互侵越，並應尊重彼此基於管轄權之決定，乃屬當然之理。行政院農業委員會為中央農業最高主管機關，就主管之農業發展條例自應有解釋之權限，其本於職權已就法條之真意加以闡明，並明確認定農民團體進口本省無法生產之必需牧草，應有免稅之適用，財政部理應尊重，熟知其非但漠視農業主管機關之存在地位，更越權就農業發展條例之條文以本位主義方式，加以限縮解釋，明顯財稅機關視課稅權已凌駕一切，豈符法治國憲法保障人民財產權之意旨﹖大法官吳庚於二一二號釋憲案不同意見書亦主張：「按各種法律之規定，互不一致或彼此矛盾時，為解答適用上之疑義，自應視以憲法為基礎所建立之整個國家法制，為一完整體系，從法理上求其根本解決之道。其明顯涉及憲法上有關問題者，更應本諸憲法為國家最高規範之精神，作為解解及適用法律之準則。各種法律之中，如有直接以憲法為依據，或性質上屬於憲法條款之實施且與憲法本旨相符者，則該項法律縱與其他法律處於相同位階，並非不得優先適用」。亦足資參照。四、本案系爭關鍵，在於財政部所稱「銷售免稅」與農業發展條例所稱「免徵營業稅」

兩者效果是否相同﹖易言之營業稅法修正後，所謂免稅措施，是否可構成農業發展條例相同之免稅實益，從而達成本條例藉免徵營業稅，加速發展農業之立法目的。查營業稅法於民國七十四年十一月十五日修正前（以下簡稱舊法），係採「累積型轉手稅」方式，針對營利事業之「銷售總額」課稅，修正後之營業稅法（以下簡稱新法），係採「加值型營業稅」方式，針對營業人「進、銷項差額課稅」，兩者課稅基礎迥然不同。舊法所稱免稅係就銷售總額應納之營業稅全部免除，故免稅營業人自始至終皆無營業稅負擔，充分享有免納租稅之實質優惠；惟新法所稱免稅，係僅免銷售當階段之銷項營業稅，而銷售前因進貨已繳納之進項營業稅，因新法第十九條第二項規定不得申請退還，故免稅營業人實際上卻有營業稅之負擔，並非全部免徵。是以衡量有無營業稅之負擔，取決於進貨時所繳納之營業稅是否可退還而免除，不在銷售時是否免稅。準此新、舊法雖同稱免徵營業稅，但兩者之差距已非道里可計。原告若照被告機關之解釋，依新法第八條第一項第十一款規定僅銷售會員時免稅，進口時所納之營業稅不予退還，豈有免稅實益﹖次查舊法係針對中華民國境內營利事業之營業總額課稅，進口貨物並未列入課徵營業稅之範圍，農業發展條例於民國六十三年九月三日頒布，立法目的既在減輕農業經營成本，是該條例第三十四條所謂辦理供銷業務免徵營業稅，依條文文義可知當指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅、並非財政部之解釋，進口不免，僅免銷售階段營業稅之內涵至為灼然。況縱有進口營業稅；銷售營業稅之分，其本質仍係營業稅之一環，同條例既明文規定供銷業務免徵營業稅，進口營業稅之免徵當然包括在內何庸置疑﹖解釋法律文字應與立法目的並重，以深求法律真正意旨，並應顧及整個體系，不得斷章取義。原告進口牧草業務既經有權解釋機關就立法目的闡釋符合免徵營業稅之規定，財政部之解釋自顯違法治國法律優越原則，再者，前揭中央法規標準法第十六條所明示特別法優於普通法之適用原則已於條文後段特別指明，縱使普通法事後修正，仍不得排除特別法之適用。準此農業發展條例第三十四條免徵營業稅之條文既為特別法原告自有權優先適用，縱營業稅法修正後，將計算方式改變，亦不能任意加以排除原告之既得免稅權利。被告豈可，以一紙違法行政函釋任意剝奪。五、誠實信用與信賴保護原則不僅於私法關係上有其適用，有關一切權利之行使與義務之行使均應遵守此一原則，此為今日之法例及學說所承認，我國行政程序法草案已將納入明文規定。大院七十六判字第一四七四號判決亦明載：「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當之安排者必須予以保護或給予合理之補償」。蓋國家行為一經作成表露於外，人民通常會對其所造成之法律狀態的存續寄以信賴，以之作為行為上之依據，故人民此種信賴應被保護。租稅法為行政法之一環，租稅法律關係乃涉及國家以公權力來侵害人民之財產權，自應受誠信與信賴保護原則之制約。準此稅捐機關所為之承諾，課稅事實認定或法令解釋上規定之表示及在應可期待有所表示或作為的情形下，沈默或不作為，因而使善意之納稅義務人對之產生信賴、並基於此信賴而進行無法回復之財產上處置，稅捐機關即應受該先前行為之拘束，不得出爾反爾溯及既往的為與其先前行為相反之處分，否則其處分即因違反誠信原則及信賴保護原則，而有違法之瑕疵。按原告為依據合作社法組成之農民組織，經營業務向受財稅機關認定有免稅之適用，自民國八十年間起因辦理供銷業務之需要，自國外進口牧草供銷社員使用，海關迄未依營業稅法第四十一條規定，於原告進口貨物時，行使代徵營業稅之職權。且原告銷售牧草後，每兩個月依營業稅法第三十五條規定，填具營業人銷售額與稅額申報書向被告申報在案，被告機關收件審核後並未退件或要求原告更正。縱觀本案營業稅核課過程，原告已善盡租稅協力義務，並無任何過失可言，被告既為營業稅稽徵機關，自負有指導營業人營業稅申報，審核之責，設若原告進口牧草依法應課徵營業稅，被告當應本於職權通知進口海關代徵、並即通知原告依法繳納，甚或可於原告向其申報營業人銷售額與稅額申報書時，依法核課稅額。被告自始至終並未依前述方式行使權職；致有系爭營業稅額之產生，至為明顯。被告之長期不作為，怠於行使職權，致原告對之產生信賴，而為難以回復財產上之處置，被告之過失豈容推卸。按原告之業務依前引農業發展條例本有免徵營業稅之優惠，設若被告機關之法律見解有異，當依法應及早行使課稅權，促使原告注意，此時原告自可依法申請有權機關解釋，俟應否課稅確定後再辦理進口牧草業務、或本於自身有利之計算，以加計五％營業稅後之成本，估算是否值得經營，更甚可於比較銷售時應稅有利，免稅不利之情況下，依營業稅法第八條第二項之規定向財政部放棄適用免稅之規定；當不致發生本案營業稅課徵與否之爭執。按被告機關自始即認定原告進口牧草供銷業務，屬免課後營業稅之範圍，是以並未對原告之申報營業稅案件作否准之通知，何故迄今，始以課稅本位主義立場解釋法令，藉以掩飾其長期不作為之過失，惟此時原告本可行使之租稅申請解釋權，放棄免稅申請權及將稅捐轉嫁社員之利益均已因時間之經過而喪失；所造成之損害難以回復，易言之，原告之行為全為被告機關之長期不作為之表示而引發，兩者之間具有相當因果關係；被告其後所作之課補稅處分，自有違誠信原則及信賴保護原則，不容置疑。六、綜上論結，原告進口本省無法生產之必需牧草供銷業務，依據農業發展條例第三十四條之規定享有免徵營業稅之優惠，被告機關所引用財政部之釋令，違反「特別法優於普通法」之法律適用原則；且被告長期怠於職守，因而形成之課稅爭執，並非原告之過失，原告自有信賴保護原則之適用，被告機關為核課補稅之處分顯不合法，一再訴願決定竟予維持，請併予撤銷，以維原告權益。

被告答辯意旨略以︰一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「進口左列貨物免徵營業稅：第七條第一項第六款規定及第八條第一項第三十款之貨物。關稅法第二十六條規定之貨物。但因轉讓或變更用途，依照同法第三十一條規定補繳關稅者，應補繳營業稅。本國之古物。」及「．．．依第四章第一節規定計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅，但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」分別為營業稅法第一條、第九條及第四十一條第二項所明定。次按「本案該合作社進口之牧草，非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此，除該合作社屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用。至該合作社進口之牧草於國內銷售與社員時，依同法第八條第一項第十款規定，可免徵營業稅。」復經財政部八十五年八月十三日台財稅第八五○四四五六三一號函釋有案。二、本件原告主張依農業發展條例第三十四條規定進口牧草應免徵營業稅及本處以解釋函令加以限縮顯已違反租稅法律主義等云云。查依據營業稅法第八條第一項第十款規定，原告進口之牧草於國內銷售與社員時，可免徵其國內銷售階段之營業稅，但牧草進口階段應依照營業稅法第九條規定，核非屬得免徵進口營業稅之貨物。且原告既非屬營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進口供營業用之貨物（牧草），依營業稅法第九條、第四十一條第二項暨前揭部函規定，均無免徵營業稅之適用。且財政部前揭函釋僅更明確加以解釋，並非限縮其適用範圍。是原處分就原告自八十五年五至六月補申報之進口牧草金額七、四八六、四四五元，依財政部令頒「兼營營業人營業稅計算辦法」

第五條規定補徵應課營業稅計三七四、三二二元（計算式：7,486,445×5%﹦374,322），揆諸首揭規定洵無不合，亦無違反租稅法律主義。三、原告另執前詞主張進口牧草應有農業發展條例第三十四條免徵營業稅規定之適用等語，資為爭議。查農業發展條例第三十四條有關農民或農民團體辦理共同供銷、運銷、直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵營業稅之規定，固屬營業稅法之特別法，惟該條例有關免徵營業稅之規定，係指辦理共同供銷之銷售貨物行為而言，進貨行為尚不包括在內。本案原告進口牧草，係屬進貨行為，仍應依營業稅法相關規定課徵營業稅，是原告所訴，顯有誤解，本案原處分並無違誤。四、原告再稱其為依據合作社法組織登記之農業合作社，符合營業稅法第八條第一項第十款之規定，應予免稅，於八十五年間經營供應社員牧草業務，均依同法第三十五條規定按時申報營業稅，本處從未口頭或公函告知進口牧草應繳納進口營業稅，致使其產生確信，今僅以依檢舉案辦理為由，發單補稅，明顯違反信賴保護原則，亦與誠信原則相違，請撤銷原處分等語。查營業稅法第八條第一項第十款規定為：「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅」，而本案係原告進口牧草情事，核與上開合作社銷售貨物與社員免徵營業稅規定有別；又查原告進口貨物為牧草，亦非屬營業稅法第九條規定得免徵營業稅之貨物，自始即無免徵營業稅之適用，雖本處事後依法予以補徵應徵之營業稅，惟並未加重其稅之效果。次查「依法應由納稅人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」及「前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定，本件原告進口牧草非屬營業稅法免稅範疇，本處亦未有核准免稅之處分在先，事後依補報資料核定補徵營業稅，與信賴保護原則及誠信原則無涉，原告主張核無足採，揆諸首揭規定，原處分核無違誤，原告之訴為無理由，請駁回以維稅政。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依法規定課徵營業稅。」、「進口左列貨物免徵營業稅：第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。關稅法第二十條規定之貨物。．．．本國之古物。」及「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人（按加值額課稅之營業人），進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。」分別為營業稅法第一條、第九條及第四十一條第二項所明定。又「本案該合作社進口之牧草，非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此除該合作社屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用。至該合作社進口之牧草於國內銷售與會員時，依同法第八條第一項第十一款規定可免徵營業稅。」復經財政部八十五年八月十三日台財稅第八五○四四五六三一號函釋在案。二、本件原告於八十五年五月至同年八月止，進口牧草計八、三一○、五四一元，原申報免稅，經被告機關依前開規定及函釋核定補徵營業稅四一五、五二七元。嗣原告自行發現八十五年五至六月申報進口貨物有少報情事，乃於八十六年五月補報八十五年五至六月進口貨物金額計七、四八六、四四五元，被告機關遂就原告本案系爭八十五年五至六月補申報進口貨物金額七、

四八六、四四五元核定補徵營業稅三七四、三二二元（計算式：7,486,455×5%﹦374,322）。原告不服，主張其係農民團體，依據社員共同需要，其被委託代辦共同採購生產資材牧草，且法律明文規定農漁會免徵營業稅云云，有如前述。經查，本件系爭之要點乃在進口牧草是否得依農業發展條例第三十三條之規定免徵營業稅﹖依該條例第一條第一項所揭示之立法目的：「為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定本條例。」故同條例第三十四條為減輕農民負擔，加強農業生產之競爭力，而規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷，直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅。」係針對國內農民自行生產、共同供銷、運銷之農業產品，為免徵營業稅之優惠，藉此增加農民之實質所得而提高其生活水準。至於國外進口之牧草雖亦為農產品，如任令進口且予免徵進口營業稅之優惠，對於國內種植生產牧草之農民，將面臨強大之競爭壓力，對於農業發展及產銷反有不利，亦與前開條例之立法目的有違。依前揭營業稅法第九條之規定，進口牧草既非屬免徵營業稅之範疇，而原告亦非屬營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人（指按加值額課稅之營業人），其進口牧草自無免徵進口營業稅之適用。

則被告機關就八十五年五－六月除原申報部分外增加進口牧草之金額七、四八六、四四五元，據以核定補徵營業稅三七四、三二二元，揆諸首揭規定，即無違誤。三、原告另主張財政部並非農業發展條例之主管機關，無權就該條例第三十四條之規定函釋適用範疇，且該條例第三十四條乃營業稅法之特別法，應優先適用云云。經查稅捐稽徵之最高主管機關係財政部，任何稅捐之應否稽徵，財政部就其主管機關之職權，於不違憲、不違法之前提下，所為之函釋，原有其拘束力。而農業發展條例第三十四條有關免徵營業稅之適用範圍既涉及稅捐之稽徵，財政部為主管機關，應無疑義。至於原告進口牧草運銷，非屬前開條例第三十四條之免徵營業稅之範疇，自不生特別法優先於普通法適用之問題。四、原告復主張被告機關既為營業稅稽徵機關，自負有指導營業人營業稅申報、審核之責，因被告機關之長期不作為，怠於行使職權，致原告對之產生信賴，未能先估算加計百分之五營業稅進口之牧草，是否值得經營，更甚可於比較銷售時，應稅有利、免稅不利之情況下，依營業稅法第八條第二項之規定，向財政部放棄適用免稅之規定，被告機關事後所為之課補稅處分，自有違誠信原則及信賴保護原則云云。然查，被告機關雖於事後補徵應徵之營業稅，並未對原告另行處罰，亦未加重原告稅捐之負担。且依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」同條第二項前段並規定：「前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．。」本件原告進口牧草非屬營業稅法免稅之範疇，被告機關亦未有核准免稅之處分在先，事後依補報資料核定補徵營業稅亦在核課期間之內，實與信賴保護原則及誠信原則無涉，附此敍明。五、綜前所述，本件原告起訴論旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 春 木