最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第六一五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第六一五號

原告

尚德建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

基隆市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十九日台財訴第0

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十一年間與地主劉溪河等訂約合建基隆市○○○路一八六號等房屋四十八戶，未依規定開立統一發票及漏開發票，案經被告查獲，除補徵營業稅新台幣（下同）一、五一三、六一三元並處罰鍰七、九一三、三○○元，原告不服，申請復查，因原告分給地主房屋部分於裁罰處分前已補報補繳營業稅一、一八七、六○四元，經撤銷原處分重行核定，應補徵營業稅三二六、○○九元並裁處罰鍰五、五三八、一○○元，原告仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰被告依財政部八十四年五月二十四日財政部台財稅第八四一六二四二八九號函釋「．．．地主與建方合建房屋．．．均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票．．．」，認定原告未依規定開立統一發票，並依違反營業稅法第五十一條規定補稅及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定處罰，惟查上述財政部釋函係於八十四年公佈，本案係於八十一年發生，行為時營業稅法並無有關〞合建分屋〞開立發票之規定，即行為時並無適宜之法條可資適用，自無違反營業稅法之虞，又該釋函係於本案發生四年後始為解釋公佈，試問原告依何準據開立發票，主管稽徵機關依事後公佈之行政機關解釋超越母法（未規定）之效力，且追溯處罰，有違「租稅法律之義」與「法律不溯既往」之租稅原則。又依八十七年六月修正營業稅法第五十三條之一規定「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定，但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」本案核屬尚未確定案件，應可適用上開從輕處罰規定，且本案發生時，尚無適宜之法律可資適用，致原處分機關使用法條有誤導之嫌，請與一再訴願決定併予撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰原告於八十一年間與地主劉溪河等人合作興建房屋出售，由地主提供基隆市○○區○○段一○九五地號等土地，原告提供資金興建基隆市七堵區○○○路一八六號等房屋共四八戶，於八十四年五月二十四日建築完竣取得房屋使用執照。其中二十八戶由原告取得以供銷售，餘二十戶分與地主以換取持分基地。經查分與地主二十戶房屋中有十九戶原告自始即以地主名義為起造人並於八十四年五月二十四日建築完竣取得房屋使用執照，又其中十七戶分別於八十四年八月三十日至十月九日完成所有權移轉登記，原告未於房屋使用執照核發日起三日內開立統一發票，遲至八十四年十一月四日至十八日始陸續開立統一發票合計銷售額二四、九三九、六八四元（含稅），另二戶迄違章成立時尚未完成所有權移轉登記，亦未開立發票及報繳銷售額及稅額，因未查得時價，經參照同棟同樓層相鄰房屋建商已開立之統一發票金額核計漏開統一發票銷售額三、七九八、七一四元（含稅）。次查供銷售之二十五戶房屋中，漏未依規定時限開立銷售憑證，於所有權移轉登記完成三個月後始於八十五年一月間補開立統一發票予買受人之銷售額計二、四一七、二○五元（含稅），所有權移轉登記三個月仍漏未開立統一發票之銷售額計三、○四七、四七九元（含稅），此有合建房屋契約書、建物買賣預定契約書、地主談話筆錄、統一發票影本、建物登記影本等在卷為憑，違章事證洵堪認定。原告於裁罰處分前已補報補繳營業稅一、三○二、七○九元，依營業稅法第五十一條第三款暨修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處三倍罰鍰，至裁罰處分前仍未補報、補繳之營業稅三二六、○○九元，除補徵營業稅外，按所漏稅額處五、五三八、一○○元罰鍰，並無不合。按行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效日之日有其適用，為行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令所明釋。營業稅法係於二十年六月十三日公布，七十四年十一月十五日修正公布全文六十條，依前述行政院台財第六二八二號令及財政部台財稅第三六五一○號令意旨，財政部八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋：「說明：地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」自有本案之適用。從而被告以系爭合建分屋契約，分與地主之十九戶房屋，自始即以地主列名為起造人，原告未於房屋使用執照核發日（即八十四年五月二十四日）起三日內開立發票；其預售房屋部分，亦未依財政部台財稅第七七○五七九三一七號函釋意旨至遲於所有權狀核發日八十四年八月三十日至九月二十一日起三個月內開立尾款之統一發票，違章事證明確，被告衡酌其情節，為適當之裁處，並無違誤，原告所訴，非有理由，請予駁回等語。

理由

按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，．．．向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。本件原告於八十一年間與地主劉溪河等人合作興建房屋出售，由地主提供基隆市○○區○○段一○九五地號等土地，原告提供資金興建基隆市七堵區○○○路一八六號等房屋共四十八戶，八十四年五月二十四日建築完竣取得房屋使用執照。其中二十八戶由原告取得以供銷售，其餘二十戶分與地主以換取持分基地。經查分與地主二十戶房屋中有十九戶原告自始即以地主名義為起造人並於八十四年五月二十四日建築完竣取得房屋使用執照，又其中十七戶分別於八十四年八月三十日至十月九日完成所有權移轉登記，原告未於房屋使用執照核發日起三日內開立統一發票，遲至八十四年十一月四日至十八日始陸續開立統一發票合計銷售額二四、九三九、六八四元（含稅），另二戶迄違章成立時尚未完成所有權移轉登記，亦未開立發票及報繳銷售額及稅額，因未查得時價，被告乃參照同棟同樓層相鄰房屋建商已開立之統一發票金額核計漏開統一發票銷售額三、七九八、七一四元（含稅）。又原告供銷售之二十五戶房屋中，漏未依規定時限開立銷售憑證，於所有權移轉登記完成三個月後始於八十五年一月間補開立統一發票予買受人之銷售額計

二、四一七、二○五元（含稅），所有權移轉登記三個月仍漏未開立統一發票之銷售額計三、○四七、四七九元（含稅）此有合建房屋契約書、建物買賣預定契約書、地主談話筆錄、統一發票影本，建物登記影本等，附原處分卷可稽，原告違章事證明確，被告乃發單補徵營業稅一、五一三、六一三元，並科處五倍之罰鍰七、五六八、○○○元，且就裁處罰鍰前已補繳之一一五、一○五元，科處三倍罰鍰三四五、三○○元，合計科處罰鍰七、九一三、三○○元。惟因原告分予地主之二四、九三九、六八四元部分，原告已於八十五年九月二十六日裁罰處分前即八十五年一月十五日補申報並補繳營業稅一、一八七、六○四元（以累計留抵稅款繳納，不足之三○四、四七七元於八十五年三月二十六日繳納），被告復查決定遂將原核定撤銷，重行核定應補徵營業稅三二六、○○九元（0000000-0000000=326009），並變更罰鍰為五、五三八、一○○元（326009×5＋0000000×3﹦0000000，計至百元止）。揆之首揭規定，並無不合。原告不服，循序提起行政爭訟，主張本案發生在八十一年，財政部八十四年台財稅第八四一六二四二八九號函釋係八十四年發布，按法律之解釋旨在闡明法條之真義，使條文得為真確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，本案有關合建分屋，法無明文，依法律不溯既往原則，本案適用法條明顯違法，且依八十七年六月新修正之營業稅法第五十三條之一規定，本案屬未確定案件，應可適用從輕處罰之規定云云。惟按行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效日之日有其適用，為行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令所明釋。營業稅法係於二十年六月十三日公布，七十四年十一月十五日修正公布全文六十條，依前述行政院台財第六二八二號令及財政部台財稅第三六五一○號令意旨，財政部八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋：「說明：地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」，自有本案之適用。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」

為營業稅法第五十一條第三款所明定，被告酌情就本案分處三倍及五倍之罰鍰，自無違誤，原告所訴，洵無足取。一再訴願決定，遞予維持原復查決定，俱無不合，原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 盛 信