八十八年度判字第六二九號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 03 月 19 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第六二九號原　　　告　晉祥精密工業股份有限公司代　表　人　葉永祥被　　　告　財政部台灣省北區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十三日台八十六訴字第四三六一六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告七十六、七十七及七十八年度營利事業所得稅結算申報，原經被告（承受台北縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）核定有案。嗣被告依法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）查獲資料，以原告七十六、七十七、七十八年度分別虛報薪資支出新台幣（下同）八、八二○、○○○元、九、三九七、二○○元及五、二二九、六 ○○元，乃予剔除，除發單補徵各該年度營利事業所得稅二、二○五、○○○元、二、三四九、三○○元及一、三○七、四○○元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，分別處原告所漏稅額二倍之罰鍰四、四一○、○○○元、四、六九八、六 ○○元及二、六一四、八○○元。原告不服，就補徵營利事業所得稅及罰鍰部分，分別申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第三五四七四號、第三四七二○號及第三四七七四號再訴願決定將各該年度之原決定關於罰鍰部分撤銷，由原決定機關另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。案經財政部就罰鍰部分，分別重為訴願決定，仍駁回其訴願。原告仍表不服，合併提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，經依訴願法提起再訴願而不服其決定者，得向行政法院提起行政訴訟」、「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」分別為行政訴訟法第一條第一項及第二項所明定。被告之裁罰固屬羈束處分之一種，理論上原僅有適當與否之問題，本不在行政法院審查之範圍，惟本件原處分因濫用裁量情形嚴重，已超出當否之判斷，而構成違法事由，合先敍明。以下謹就違法情形敍明：一、原處分並未依循一定之行政程序：按行政機關為求其行政行為（行政處分）之客觀、理性與公正，必須先有程序之規制，俾使人民能於事前預見並把握為違法前題之事實（如本件之漏稅）以利補正。易言之，先將計畫（或處分事實）公示（或告知）以利相對人或利害關係人表達意見（或承諾）以調整利害關係，而行政機關亦因此減少裁量行為之誤謬與爭執，此種「程序理性」之先進制度業已成為我國稅捐稽徵實務所援用，而成為「習慣法」之一部，對於公平課稅保障民眾權益自有其不可磨滅之貢獻。故財政部各地國稅局於裁罰之前，已有先告知納稅義務人以書面承諾之程序慣例，並為稅務代理人及業者所明悉，各稅務機關更備有固定「承諾書」格式供填寫。為配合該制並鼓勵民眾於納稅時誠實表達意見及承諾漏稅事實並心悅誠服補稅，財政部於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八○四八八號所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（該部台北市國稅局違章案件部分見「財政部台北市國稅局違章案件，裁罰金額或倍數參考表」）中所示「營利事業」部分，皆列有「但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者」，降低裁罰之規定。是該通知納稅義務人以書面承諾之事實理應成為稅務機關裁罰處分之「前置程序」，亦成為多數稅務代理人及業者所信賴之「習慣法」，乃本件被告竟圖稅收之便宜，率然捨棄該習慣法上程序，不當攫取原告以書面承諾之機會，而代之以高倍之漏稅罰鍰，殊有違背行政程序中「誠實信用」之守法原則，對人民就該習慣法「信賴利益」之保護，更有所斲傷。二、原處分違反平等原則：按「相同事物為相同之處理，不同事物即應為不同之處理」原則為自亞里斯多德以來「正義」理念之精髓，傳統上對憲法上平等權之基本認知即為「法律之前，人人平等」，以執行法律之機關而言，不論司法或行政部門皆不應因對象之不同，而異其執行標準，德國聯邦憲法法院闡明平等意義時曾表示：「平等原則禁止對於本質相同之事件在不具實質理由下任意的不同處理」。近代行政法學與實務上更因而衍生「禁止恣意原則」，亦即若對於具體事件所為之差別待遇，應有其令人信服之合理性理由。準乎此，財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八○四八八號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，依該表使用須知第二點及第三點記載「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照該表辦理」，以使上開平等原則之精義能落實於稅務行政之執行。是以原告一再主張台北市加全工業股份有限公司、智立企業有限公司、捷帆企業有限公司等多家廠商，亦嫌冒用人頭虛報薪資以逃漏稅捐，均遭科處所漏稅額○．八倍罰鍰，被告未通知原告提供承諾書於先，竟再率行裁處所漏稅額二倍之罰鍰於後，有違財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定云云，亦係本乎此理。故本件財政部賦稅署代表前於列席行政院訴願審議委員會第一一五五次會議時所說明「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表僅供稽徵機關參考，再訴願人違章情節輕重及應處罰鍰幾倍，仍屬稽徵機關按實際案情依行政裁量權予以斟酌之事項」等語。即遭行政院於前次將各案撤銷理由中所質疑，認上開「裁罰金額或倍數參考表」之目的與作用「倘旨在使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資遵循，則對於相同案情之處罰倍數，宜否一致。原告所舉台北市峰幸企業有限公司、智立企業有限公司等多件違章案件，其案情與本案相同，被告捨棄稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之適用，致裁處罰鍰倍數與其他稽徵機關不一，是否允當﹖」即深具肯棨之見，蓋該院於兩問題中，前者殆係對相同案件處罰倍數不同是否符合公平性表示疑義；後者則是恐其不符合「禁止恣意原則」而請其說明理由，奈何財政部重為訴願決定竟怠於遵照行政院前撤銷發回之指示予以研析合理處分之原則與理由，率執前詞予以駁回，而本次行政院再訴願決定竟違背前次撤銷發回意旨，不假思索查證，逕援財政部訴願決定內容，稱原告「連續自七十六年至七十八年以不正當方法逃漏鉅額稅捐，違章情節重大，原處分按法定最高倍數二倍科處罰鍰，並無不合」，「加全工業股份有限公司、智立企業有限公司等廠商亦及冒用人頭虛報薪資以逃漏稅捐係屬另案，再訴願人（即原告）係連續三年度逃漏稅捐，與所舉廠商逃漏稅捐之年度及金額，違章有間」云云，此徵諸前次撤銷發回理由，即難謂契合，蓋該院前發回理由先自辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數應有一客觀標準之立場言，質疑「對於相同案情之處罰倍數宜否一致﹖」再對智立企業有限公司等多件與本案相同違章案件，被告捨棄稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之適用，致裁處罰鍰倍數與其他稽徵機關不一，表示不能苟同，是何以該院對同一案件之處理態度前倨後恭，實令人不能不懷疑行政監督之功能與官官相護之道理。按案情相同之加全工業股份有限公司及捷帆企業有限公司 嫌於七十六年至七十八年逃漏稅捐皆獲○．八倍罰鍰，而智立企業有限公司與原告同連續逃漏七十六年、七十七年、七十八年稅捐卻仍獲○．八倍；縱原告之金額較高，罰以超過上開參數表之最高倍數，是否違反平等原則，不問可知，行政院之於前所以廢棄財政部之訴願決定，良有已也，奈何為德不卒，令人遺憾！三、原決定錯引刑事犯之「連續犯」觀念，漠稅務案件之「個別性」原則：本件訴願決定理由另稱「本件訴願人連續自七十六年至七十八年以冒用人頭虛報薪資之不正當方法逃漏鉅額稅捐，經原處分機關衡酌，以其違章情節重大，就所漏稅額按法定最高倍數二倍科處罰鍰並無不合」云云，諒係雜揉刑法第五十六條「連續數行為而犯同一罪名者．．．得加重其刑．．．」之觀念。惟按人民違反行政法令之規定，現行法律固有「犯罪化」與「非犯罪化」處罰之規定，前者為刑事犯，具有違反社會道德與倫理性，本質上具有非難性；反之，後者為行政犯，則較不具非難性。學理上因其性質之不同，而將刑事犯認為係「自然犯」；行政犯是「法定犯」。法律上對於行政犯之處罰因與刑事犯不同；除行政法中有刑名規定應適用刑法總則外，基於「罪行法定」原則，自無當然適用刑法總則之法律依據。雖就法理言，凡與行政處分之性質與作用無者，非不得類推適用，如刑法第五十七條、第五十九條等是。惟如以刑法第五十六條「連續數行為而犯同罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一」規定，「類推適用」於本件事實之處理依據，即屬大謬不然，蓋基於「罪行法定」原則，「連續犯」係刑事犯罪形態之一種，其成立已有法律明文；而本件「行政犯」如欲類比該種形態，因及人民接受處罰輕重之權益，參諸中央法規標準法第五條第二項「關於人民之權利義務，應以法律訂定」規定，非有法律依據難以為濟，自不待言。又「連續犯」乃指有數個獨立之犯罪行為，基於一個概括之犯意，反覆為之，而觸犯犯罪構成要件相同之罪名者，在法律上擬制其為一罪，在裁判處罰上並規定得加重其刑至二分之一。形式上已與本件之為七十六年、七十七年、七十八年三個獨立之漏稅案件卻無法律上擬制其為一個漏稅案件之規定者不同。更況「連續犯」處罰上僅就擬制其為一個漏稅案件之規定不同。更況「連續犯」處罰上僅就擬制之一罪得加重其刑至二分之一，而本年卻是將上開三年度分別為三個漏稅裁罰，而每年度之裁罰與其他所舉與本件相同案情之公司僅科處所漏稅額之○．八倍罰鍰者相較，更為超過「二分之一」以上之（最高倍數）二倍。即每一年度之裁罰條件皆將其與另兩年有「連續關係」為由予以相互「牽制」而加重，全然忽該些案件之「個案性」性質，故若無法律之依據，如何能如此「株連」三個年度﹖更具體言之，刑事犯之違反社會道德與倫理之程度遠甚於行政犯已析之如前，「連續犯」法律上既已擬制其為一罪而僅得加重其刑至二分之一，本「行政犯」仍為獨立之三個漏稅案件，卻不問先後三件皆予加重至最高倍，殊有權力濫用之虞。是上開「引喻失義」之訴願及再訴願決定理由，誠難為認真執法之有司所取。四、被告稱原告「違章情節重大」，故「自無請原告填寫承諾書之必要」。所謂「違章情節重大」一節，諒係認原告負責人葉永祥連續三年冒用人頭逃漏，並稱葉永祥經台灣板橋地方法院以詐術逃漏稅捐處刑云云，惟查冒用人頭事實，迭經葉永祥否認，刑事部分雖遭有罪判刑，惟該案業經最高法院發回更審，正就系爭事實再行審認中，故被告逕行認定事實之存在，是否妥適，即不無疑義，故確認系爭事實之存否與本件關係至為事大，如鈞院認為必要，應請依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第一百八十三條規定，裁定暫時停止本訴訟程序之進行，以俟刑事訴訟程序終結，免致枉曲。至被告所稱與本件相類似案情同轄區之「大盈窯業股份有限公司」亦按漏稅額認處罰二倍罰鍰乙節，皆係遭同本件方式處理結果，未予其有填具「承諾書」之機會，自難用以作為平等原則之類此，自不待言。至對於原告另舉其他轄區之力捷、宜宣等公司主張比照等情，被告竟避論上開平等原則適用之當否，反指原告侵犯其稽徵核課裁量權，實屬荒謬，原告為一介平民，並不具公權力，何來侵犯其裁量權之有﹖另被告辯稱未採刑法第五十六條「連續犯」加重二分之一法效果，實係原告以不正當方法逃漏稅捐，非難性大又侵害國家稅收法益，故處罰二倍罰鍰等語，亦有未洽，按原處分及原決定皆認原告「連續自七十六年至七十八年以冒用人頭虛報薪資之不正當方法逃漏稅捐，故罰最高倍數二倍罰鍰」，原告認其諒已雜揉該「連續犯」觀念，非謂行政機關之罰鍰處分竟可適用刑事法律規定，被告於此即不無故扭曲之意。蓋數年間違規漏稅案件，必是「逐年」發生，其處罰亦將是「逐年」應以「個別」案件處理，何以單獨年間，尤其是在前年度發生事件，罰度不應受後後年度「株連」，至少逐年間應有符合「比例原則」之等差，方符平等原則，乃原處分不此之圖，率竟濫用法令，殊難謂非違法。縱上所陳，仍請鈞院慎重審酌，若有必要，則請暫停本件訴訟程序，請判決將原處分、訴願決定及一再訴願決定均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件原告七十六、七十七及七十八年度營利事業所得稅係委託協誠會計師事務所及和信財務顧問有限公司代為記帳，由協誠會計事務所提供花連縣秀林鄉鄉民名冊供原告虛報薪資，經台北市調查處查獲虛列薪資金額分別為八、八二○、○○○元、九、三九七、二○○元、五、二二九、六○○元，有調查筆錄、協誠會計事務所記帳客戶廠商以人頭虛報員工薪資統計表，台北市調查處八十三年八月十九日肅字第三六一七○四號函影本可稽，違章事證明確，被告除發單補徵營利事業所得稅分別為二、二○五、○○○元、二、三四九、三○○元、一、三○七、四○○元（按：本案本稅部分業經確定在案）外，並按所漏稅額處二倍罰鍰分別為四、四一○、○○○元、四、六九八、六○○元、二、六一四、八○○元，洵無違誤，請予維持。二、原告復主張被告未具備「承諾書」供原告事前填寫，以取得較低之裁罰倍數乙節，按「本法訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敍明其加重或減輕之理由。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點所明定。被告復於違章審理報告書中載明「受處分人連續三年以冒用人頭虛報薪資之不正當方法逃漏鉅額稅捐，違章情節重大，爰依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四之規定，各處漏稅額二倍罰鍰。」已充分揭露被告裁罰二倍之理由，復因被告轄區以中小企業為主，納稅風氣良好，民風淳樸，此種因地域因素異顯原告連續三年逃漏稅捐之反社會性及可非難性。又因調查局已將違章事證調查明確，及刑事部分原告負責人葉永祥業經台灣板橋地方法院以詐術逃漏稅捐處有期徒刑貳年肆月，減為有期徒刑壹年貳月，在此事證明確情況下，被告自無請原告填寫承諾書必要，更遑論有謂濫用職權或違法情事。又與本案相類似案情之本轄大盈窯業股份有限公司，亦均按漏稅額處二倍罰鍰，原告主張與本局租稅環境不相同之台北市國稅局管轄之力捷、宜宣等公司主張其應比照相同之裁罰倍數，實已侵犯被告稽徵核課裁量權。三、原告復主張原決定錯引「連續犯」觀念，漠稅務案件之「個別性」原則等語，經查被告並未採據刑法第五十六條加重其刑二分之一之法效果，僅僅因原告連續三年度，以不正當方法逃漏稅捐，其可非難性加大又侵害國家稅收法益，故按漏稅額處二倍罰鍰為於法有據。故其主張被告依刑法五十六條論處乙節，顯係誤解。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理由按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件原告七十六、七十七及七十八年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告依台北市調查處查獲資料，以原告七十六、七十七、七十八年度分別虛報薪資支出八、八二○、○○○元、九、三九七、二○○元及五、二二九、六○○元，乃予剔除，除發單補徵各該年度營利事業所得稅二、二○五、○○○元、二、三四九、三○○元及一、三○七、四○○元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，分別處原告所漏稅額二倍之罰鍰四、四一○、○○○元、四、六九八、六○○元及二、六一四、八○○元。原告不服，就補徵營利事業所得稅及罰鍰部分，分別申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第三五四七四號、第三四七二○號及第三四七七四號再訴願決定將各該年度之原決定關於罰鍰部分撤銷，由原決定機關另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。案經財政部就罰鍰部分，分別重為訴願決定，仍駁回其訴願。原告仍表不服，合併提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，主張如前揭事實欄所載。經查：㈠原告七十六年度營利事業所得稅結算申報，係委託協誠會計師事務所代辦，七十七及七十八年度營利事業所得稅結算申報，係委託協誠會計師事務所及和信財務顧問有限公司代為記帳，而由協誠會計事務所提供花連縣秀林鄉鄉民名冊供原告虛報薪資，業經台北市調查處查獲並查得其各該年度虛列薪資金額為八、八二○、○○○元、九、三九七、二○○元及五、二二九、六○○元，此有調查筆錄、協誠會計事務所記帳客戶廠商以人頭虛報員工薪資統計表，台北市調查處八十三年八月十九日肅字第三六一七○四號函影本附於原處分卷可稽，原告之違章事實，堪予認定。則被告處以所漏稅額二倍之罰鍰四、四一○、○○○元、四、六九八、六○○元及二、六一四、八○○元，揆諸首揭規定，核無不合。㈡至原告主張依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函訂定發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，漏稅額超過新台幣五萬元者，處所漏稅額一倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○．八倍之罰鍰，被告未於裁罰處分核定前通知其提供承諾書，即逕裁處所漏稅額二倍之罰鍰，有違前述參考表之規定及平等原則等語。惟該參考表之使用須知第四條規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敍明其加重或減輕之理由。」，而被告已於審理報告敍明原告自七十六年至七十八年，以冒用人頭虛報薪資之不正當方法逃漏鉅額稅捐，其違章情節重大，有各該審理報告附於原處分卷可按；又該參考表所得稅法第一百十條第一項（稅目營利事業所得稅）固規定「漏稅額超過新台幣五萬元者，處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○．八倍之罰鍰」，但本件原告就補徵營利事業所得稅及罰鍰部分，申請復查堅決主張其七十六、七十七、七十八年度員工薪資扣繳憑單已依法向被告彙總申報，並經通報各臨時人工所在地稽徵機關歸戶課徵綜合所得稅在案，迄無人否認，足證其並無虛報情形乙節，並提出聲明書影本附於原處分卷，且一再提起訴願、再訴願，則原告豈願以書面承諾違章事實，又怎能反而責問被告為何未通知其以書面承諾違章事實，而指摘被告有違行政程序中誠實信用之法則，及損害其信賴利益。至於原告所提出之加全工業股份有限公司、捷帆企業有限公司、智立企業有限公司之處分書影本七紙，各該公司均出具承諾書，且均係由財政部台北市國稅局所裁罰，有該七紙處分書影本附卷可按，而本件原告未出具承諾書承諾其違章事實，兩者自有不同，尚不得比附援引，據之指摘原處分違反平等原則。㈢又被告及一再訴願決定認原告連續自七十六年至七十八年以冒用人頭虛報薪資之不正當方法逃漏鉅額稅捐，違章情節重大，係就原告違章事實之認定，而分別按年度補徵稅額及罰鍰，並非援引刑法第五十六條連續犯規定論以連續犯加重其罰鍰二分之一。綜上所述，原告所訴各節均無可採，被告處原告各該年度所漏稅額二倍之罰鍰四、四一○、○○○元、四、六九八、六○○元及二、六一四、八○○元，揆諸首揭規定，核無不合，尚難謂其有逾越權限或濫用權力之情事，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。又民事訴訟法第一百八十三條規定：「訴訟中有犯罪嫌疑牽其裁判者，法院得在刑事訴訟終結前以裁定停止訴訟程序」。所謂訴訟中有犯罪嫌疑牽 其裁判，係指在民事訴訟繫屬中，當事人或第三人有犯罪嫌疑，足以影響民事訴訟之裁判，非俟刑事訴訟解決，民事法院即無從或難於判斷者而言，例如當事人或第三人於民事訴訟繫屬中有偽造文書、證人偽證、鑑定人為不實之鑑定等罪嫌，始足當之。（最高法院七十九年臺抗字第二一八號判例參照），本件行政訴訟繫屬中，尚無當事人或第三人有犯罪嫌疑，足以影響行政訴訟之裁判，非俟刑事訴訟解決，本院即無從或難於判斷之情形，自無裁定停止訴訟之必要，併此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月十九日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官彭秀玲中華民國八十八年三月二十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第六二九號

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