最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第七八五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第七八五號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月四日台八七訴

字第三三六四七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二二四、三二二元，乃核定補徵稅額

一三、四六○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：一、原告服務於國家政府機關國防部中山科學研究院，原告申報稅金主要依據即為服務機關所核發之薪資扣繳憑單，原告依貴院八十六年度判字第二四六八號判決，原告為依法令從事公務及依法令任用之公務人員，依此判決可知原告雇主為政府機關，政府機關所發交之任何文書都有其公信力，人民若對其文書不認可（信賴法則），實足以影響政府政令之推行。原告至今天止，只收到一份政府機關所發七十九年薪資扣繳憑單，也於法定期限內完成申報，實不知被告機關所稱原告有逃稅、漏報之依據為何﹖二、薪資之定義為何﹖所得稅法稱：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。參見工廠法薪資之定義為工資、薪金、津貼、獎金或其他任何名義計時、計日、計月、計件均屬之。參見勞基法薪資之定義為工資、薪金、計時、計日、計月、計件、獎金、津貼及其他任何名義之經常性給予均屬之。以上是對薪資有明確定義之法令，原告於退休時民事法院對原告所領取之研究補助費認非屬薪資所得，不得列入退休金請領範圍（桃園地院八十四年度勞訴字第二十六號判決書、八十五年度勞上字第二十三號判決書），所得稅法、工廠法、勞基法三者對薪資之定義大致相同，為何行政機關（財政部）與民事法院法官對薪資會有如此大認知差異呢﹖行政救濟不是也要遵守民事訴訟法嗎﹖三、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。其〔按月〕或〔按年〕領取之退休金或養老金包不包含其他給予，若只有退休金或養老金，則財政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函，將〔按月〕或〔按年〕非屬退休金或養老金之給予納入範圍，就有擴權解釋法令之嫌。因為所得稅法明訂只有退休金或養老金。四、六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函、六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函、八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函、八十四年十月十七日行政院秘書長台財三七○○七號函、八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函，以上這些相關行政命令的作用為何﹖前二項之精神是否授權行政機關（國防部中山科學研究院）自行認定之作為，第三項為業管機關免於追繳之作為，後三項是認定原告所領之技術津貼應屬薪資所得之作為。行政命令可否溯及既往，若不得溯及既往，則原告之薪資所得自六十八年函釋起，被告即依法查稽、徵收、核定。為何六十八年到八十二年被告不作為，自八十四年從新函釋要追繳所得。依行政院台八十五訴字第二九六九號再訴願決定。行政法院八十六年度裁字第一一○七號裁定。行政法院八十六年度裁字第一七六一號裁定，行政機關之函釋不得視為對人民處分之依據，既是如此，所得稅法有何條規定按月領取之研究費屬薪資所得，原告所領之技術津貼只要符合所得稅法之規定，即應免稅，豈能因屬按月領取就要應稅，應稅之依據法令只是一只行政函釋。五、所得稅法並未規定依職權按月定額支給的所得屬勞務報酬，非免稅薪資，不應予以課稅。又縱依職級按月定額支給，屬勞務報酬，為何老師依職級按月定額支給的勞務報酬，自八十七年始改為應稅，並未溯及既往，系爭所得卻溯及既往補稅，有違信賴保護原則，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略以︰㈠本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，經本局苗栗縣分局核定綜合所得總額六六九、二三七元，應補稅額一三、四六○元，原告不服，就核定其取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之「技術津貼」二二四、三二二元項目，依法申請復查，原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工七十九年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」

，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」復查後認為原核定並無不合，應予維持。原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。

為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類規定，核非免稅之所得，本局於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。是原核定，核無違誤。㈡原告主張系爭所得應免徵所得稅，該所得是依研究計畫個案給付，且政府課稅應基於信賴保護原則不溯及既往等語。㈢本案原告提起本訴訟並無新理由，仍執前詞，殊無可採，請予駁回等語。

理由

按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。又「凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案」亦經財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋在案，該函係主管機關對於所得稅法第十四條第一項第三類第二款屬於薪資所得之「各種補助費」予以補充解釋，並未違反所得稅法之規定，自應予適用。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二二四、三二二元，乃核定補徵稅額一三、四六○元。原告訴稱其依服務機關所核發之薪資扣繳憑單，申報繳納稅捐，何漏稅之有﹖所得稅法並未規定依職級按月定額支給的所得屬勞務報酬，被告有擴權解釋法令之嫌，且在八十二年以前被告並未對原告服務機關所核發之「科技品位加給」「技術津貼」課徵薪資所得稅，何以自八十四年起從新函釋要追繳所得稅，有違信賴保證原則云云。惟查中科院之預算雖依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又凡有應稅之所得，即應依規定申報，不因未取得扣繳憑單而有不同。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。

原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依法補徵，即與信賴保護原則無違。從而被告依首揭規定補徵原告稅款一三、四六○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 吳　錦　龍評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 阮 桂 芬