最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第八○三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第八○三號

原告

喬興股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十日台財訴字第八

七二一五九九六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國八十四年十二月份銷售額計新台幣（以下同）一、一七六、○○○元，稅額五八、八○○元，漏未於次期開始十五日內合併申報並繳納應納之營業稅，案經被告所屬中南分處查獲，依法審理核定原告漏報銷售額，應補徵營業稅五八、八○○元（業經中南分處以八十五年五月二十五日北市稽中南甲字第一八六一四號函准自原告累積留抵稅額中抵繳），並按所漏稅額科處三倍罰鍰計一七六、四○○元。原告對罰鍰部分不服，申請復查及提起訴願、再訴願均未獲變更，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告除後述理由外，仍引用原「復查理由書」之「事實及理由之三、四、五及六」及「訴願書」之「理由二」等所述理由為行政訴訟之理由。二、原告於歷次行政救濟申請書之理由說明中，均主張「．．．銷項稅額與進項稅額實為加值營業稅課徵租稅和計徵標準之一體兩面，究其本質與功用，並無不同；且進項稅額虛列與銷項稅額低列之情況，於運用稅額相減法計算應納營業稅額所導致之結果並無不同。就租稅法基本原則之實質課稅原則論之，理應重表徵課稅之經濟實質而非拘泥於外觀之法律形式或表現之文辭字義．．．」。三、本案，原告於申報八十四年十二月份之營業稅時，漏將該期已開立且應申報之二張統一發票未列入申報，經被告查獲，並於民國八十五年十一月二十七日以北市中南（甲）字第九二二五九六號函之八五年營處字第八五一二九一號處分書，依營業稅法第五十一條第三款規定，核定除追繳本稅外，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰。依營業稅法第五十一條第三款之規定：「．．．有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．」，本案，被告對原告因非蓄意逃避稅負之疏忽行為，逕依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時，有短報或漏報銷售額情事之情形，規定按所漏稅額處三倍罰鍰。」。揆稅法之立法精神，並不以處罰納稅義務人為目的，是故，被告對原告因非蓄意逃避稅負之疏忽行為，應本於各稅務主管稽徵機關愛心輔導納稅義務人據實申報並繳納稅負之情，予原告以輕罰，方不違稅法之立法精神，而本案，被告逕對原告核定裁罰三倍之罰鍰，似與前述意旨相違，且相較其他違章行為，誠屬重罰。另據財政部發佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之「使用須知一及四」明示：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。」，及「四、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節．．．較輕者，仍得．．．減輕其罰，至稅法規定之．．．最低限為止．．．」。由上可知，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係讓辦理裁罰機關對各類違章案件作裁罰時，依個案違章情節之輕重，審慎斟酌後，於裁罰時有一客觀標準可資參考，而並非「應」

完全遵照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定之金額或倍數加以裁罰，亦即應進行審慎斟酌且基於愛心輔導納稅義務人之情，對於原告因非蓄意逃避稅負之疏忽，所誤犯之違章行為，應依前述「．．．違章情節．．．較輕者，．．．減輕其罰．．．」之意旨，而予以原告較少倍數（例如一倍）之裁罰，尚請審酌，實感德澤。

四、本案被告雖曾函查原告有稅務違章之行為，但被告係於八十五年十一月二十七日，方以北市中南（甲）字第九二二五九六號函之八五年營處字第八五一二九一號處分書，對原告「裁罰處分核定」之「確定」，而原告於接獲被告裁罰處分核定之「確定」前，即於八十五年五月十五日已行文被告，申請以累積留抵稅額抵繳所漏稅額且併案申請更正營業稅申報書，並經被告以八十五年五月二十五日之北市中南（甲）字第一八六一四號，「核准抵繳」在案，又原告於八十五年九月七日，應被告之請，書立書面聲明書，承認違章事實。亦即原告於被告之「裁罰處分核定前已補報補繳稅款且立書面聲明書，承認違章之事實」。查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定：違反「營業稅法第五十一條第三款之短報或漏報銷售額者．．．一、銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事。．．．按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。」五、緣此，本案原告雖有「營業稅法第五十一條第三款」違章規定之嫌，惟據前述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，原告已於接獲被告「裁罰處分核定」之「確定前」，即於民國八十五年五月十五日已行「以累積留抵稅額抵繳所漏稅額」且「併案申請更正營業稅申報書（即亦已補報）」及「以書面承認違章事實」等規定之行為，故於法應依前述之規定，按所漏稅額處二倍罰鍰，而非處三倍之罰鍰；另祈鈞院鑒核，能一併審酌原告本訴狀之理由三所述，對於原告因非蓄意逃避稅負之疏忽，所誤犯之違章行為，基於愛心輔導納稅義務人暨量酌稅法之立法精神，對於原告因非蓄意逃避稅負之疏忽，所誤犯之違章行為，惠予撤銷原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定。

被告答辯意旨略謂︰一、查本件原告漏未於規定期限內合併申報銷售額並繳納系爭應納營業稅額之事實，有財政部財稅資料中心八十五年四月十五日列印產出八十四年十一至十二月份營業人進銷項憑證交查異常查核清單影本、被告中南分處八十五年五月七日北市稽中南（甲）字第九○九二六二號調查函及原告八十五年九月四日聲明書等附可稽，且為原告所不爭執，是其違章事證明確，堪予認定。又原告以八十五年五月十五日申請書向被告中南分處申請以累積留抵稅額抵繳本稅，顯在中南分處上開第九○九二六二號函查日（八十五年五月七日）之後，故無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。是以本案本處中南分處所作之罰鍰處分，自屬有據。二、雖原告辯稱係因一時疏忽未予明察，並非蓄意逃避稅負，且主張應可依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條規定處罰乙節。惟依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告縱非故意漏報銷售額，然其既有疏失，即難解免其責。又依營業稅法施行細則第五十二條第二項規定，關於短報或漏報銷售額者，係以核定之銷售額依規定稅率計算之稅額為漏稅額，被告以認定原告之漏稅額，並無違誤。且上開財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋係就營業人虛報進項稅額情形所作之規範，與本案短、漏報銷售額之情形不同；況在短、漏報銷項稅額之情形，一旦應申報之銷項稅額未申報被扣抵，即發生漏稅結果，即其認定有逃漏稅結果之「時點」，乃在「未申報被扣抵」之當時，是其在認定有無逃漏稅結果上，自與留抵稅額並無關連，原告尚難比附援引，所辯應非可採。從而，本案本處處以原告所漏稅額三倍罰鍰，揆諸前揭規定，固無不合。三、惟參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。」，依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」則本案原處分罰鍰，請予判決改按原告所漏稅額處二倍罰鍰計

一一七、六○○元。（計至百元止）。（即罰鍰金額超過一一七、六○○元部分，請准予撤銷）四、綜上論結，檢附本處原貳宗請依行政訴訟法第二十六條後段之規定賜為變更原處分之判決，俾符訴訟經濟原則。

理由

按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．二、左列案件，經辦人員於應於簽收當日簽報並敍明嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。．．．㈡短漏報銷售額者。」為財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋在案。核該函釋意旨與右開法條規定無違，得予適用。本件原告八十四年十二月份銷售額計一、

一七六、○○○元，營業稅額五八、八○○元，漏未於次期開始十五日以前合併申報並繳納應納之營業稅額，已逾規定期限，案經被告所屬中南分處查獲，審理核定原告漏報銷售額一、一七六、○○○元，逃漏營業稅五八、八○○元，乃按所漏稅額科處三倍罰鍰計一七六、四○○元。原告不服，主張依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋：「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰．．．」我國採行以企業總加值為課徵租稅對象之加值營業稅，銷項稅額與進項稅額實為加值營業稅課徵租稅和計徵標準之一體兩面，其本質與功用，並無不同，原告自被告所屬中南分處裁處漏報銷項稅額發生日迄查獲日以前各期之期末累積留抵稅額均大於漏報之銷項稅額，應可依上開函釋適用免按營業稅法第五十一條之規定處罰等語，申經被告復查決定，以原告於八十四年十二月十五日開立之字軌號碼：ＡＲ00000000號統一發票，銷售額七五六、○○○元，營業稅額三七、八○○元；及八十四年十二月二十五日開立之字軌號碼：ＡＲ00000000號統一發票，銷售額四二○、○○○元，營業稅額

二一、○○○元，漏未於次期開始十五日以前合併申報並繳納應納之營業稅額之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」、被告所屬中南分處八十五年五月七日北市稽中南甲字第九○九二六二號函查文及原告八十五年九月四日書立聲明書坦承違章等附案可稽，違章事證明確，又營業人漏報銷售額係依核定之銷售額依規定稅率計算之稅額為漏稅額，核與營業人因虛報進項稅額應依本部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋核定漏稅額不同，並無該函釋之適用，原處分並無違誤為由，乃未准變更；原告復執前詞並主張租稅法基本原則為實質課稅，虛列進項稅額與低列銷項稅額導致之課稅實質結果並無不同，應均可適用財政部八十五台財稅第八五一八九四二五一號函釋，稅法之立法精神，並非以處罰納稅義務人為目的，原告因一時疏忽，繕漏銷項稅額未予申報，並非蓄意逃避稅負，原處分逕以科處三倍罰鍰，有違稅法之立法意旨等語，訴經台北市政府、財政部一再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以原告以八十五年五月十五日申請書向被告所屬中南分處申請以累積留抵稅額抵繳本稅，顯在中南分處上開第九○九二六二號函查日（八十五年五月七日）之後，故無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，而上開函釋，係就營業人虛報進項稅額情形所作之規範，與本案短、漏報銷售額之情形不同，況在短、漏報銷項稅額之情形，一旦應申報之銷項稅額未申報被扣抵，即發生漏稅結果，即其認定有逃漏稅結果之「時點」，乃在「未申報被扣抵」之當時，是其在認定有無逃漏稅結果上，自與留抵稅額並無關連，尚難比附援引，原告所辯應非可採等由，遂駁回其訴願及再訴願。揆諸首揭規定，原處分及一再訴願決定在所處罰鍰二倍即一一七、六○○元範圍內，核無違誤，而原告對該部分原處分及一再訴願決定亦未具體指出有何不當，其一併對該部分提起行政訴訟，即難認有理由，應予駁回。至超過罰鍰二倍部分，被告陳稱：參酌財政部修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。」，依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」則本案原處分罰鍰，請予判決改按原告所漏稅額處二倍罰鍰計一一七、六○○元。（計至百元止）。即罰鍰金額超過一一七、六○○元部分，請准予撤銷等語，而原告亦認依上開倍數參考表規定，其本件違章事實，應按所漏稅額處二倍之罰鍰，原處分處以三倍罰鍰，於規定不合云云。經核均非無據。爰應兩造請求，將原處分及一再訴願決定所處罰鍰超過一一七、六○○元部分（即罰鍰五八、八○○元）予以撤銷，俾符訴訟經濟原則，並保原告權益。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎