最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一○三五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一○三五號

原告

彰北實業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月十九日台

八十八訴字第○二五二三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

原告（原名大通籐業家具股份有限公司）八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）六三四、三一六、二八九元，其他損失六、七四八、八二四元。被告初查以原告未依限提示帳證供查，經按同業利潤標準（行業代號六一○五－一一）毛利率核定其營業成本為五六二、○○一、二一五元，其他損失因帳載不全，否准認列。依上計算之全年所得額為九一、四八○、六七○元，尚較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準估定之所得額為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定其全年所得額為八一、○九二、三八六元。原告不服，就營業成本及其他損失部分申經復查結果，營業成本變更核定為五八

五、三二二、八九二元，其他損失部分則未獲變更，全年所得准減列一二、九三三、三九三元，變更核定為六八、一五八、九九三元。原告就營業成本部分，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、同類事件應為相同規範，倘無合乎事理之理由，不得為差別待遇，此為憲法第七條平等權規定之精神。行政機關所為之行政作用應符合平等原則要求，殆無疑義，行政法院七十二年度判字第六五四號判決亦指出對於同類案件不宜有兩歧之處分。換言之，在稅法之解釋適用上，稽徵機關於執行稅法層面上，應受平等原則之拘束，不得僅對特定納稅人為異於一般處理方式執行稅法。再者，稅法乃屬侵害人民財產權之規範，因此在課稅要件事實認定上，應適用「有疑，則為有利納稅人之認定」原則，若違反此原則，而仍認定課稅要件事實存在，進行核稅處分，即屬違反稅捐法定主義之違法處分。二、本案於訴願階段，已提示pcs、set之說明，及相片等供核，理應可查核，被告若有疑問，則尚可查證被交易對象，財政部台財訴第000000000號訴願決定書有案可稽，何以獨對本案否採，有違平等原則。三、製造業之成本包含原料、人工費用、製造費用，必於該三部份均無法查核始能依所得稅法第八十三條規定按同業利潤率核定其成本，此觀行政院八十五訴字第四四五一號及八十六訴字第二六三五四號再訴願決定書之意旨可明。原告公司原料耗用已作更正，人工費用及製造費用，被告並未否採，則有重行審核之必要，以維租稅公平正義原則。四、原告八十一年度營利所得核定書營業收入為九五九、八九○、一六七元，營利淨利為負四六、七八四、八三四元，課稅所得額為負數九九、七六三、九二九元。

八十二年營業收入衰退為七四一、○七七、○七四元，而營利所得 (淨利)卻逕決為

九六、一五一、七八六元，課稅所得為八一、○九二、三八六元，暴增數倍，實有違常理。五、同業利潤率之核定，係屬推計課稅之核定，有疑時，即應為有利於納稅義務人之裁決。況同業利潤率隱含懲罰性稅負，往往較實際獲利偏高，公平宜否，實不無檢討之處等語。

被告答辯意旨略謂︰一、原告本年度營業成本部分列報六三四、三一六、二八九元，被告初查以原告未依限提示帳證供查，經按同業利潤標準（行業代號六一○五－一一）毛利率核定其營業成本為五六二、○○一、二一五元，全年所得額為九一、四八○、六七○元，尚較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準估定之所得額為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定其全年所得額為八一、○九二、三八六元。復查時原告以其可提供帳簿憑證供查云云，申經被告復查結果，以原告復查所提示帳簿憑證及銷貨發票存根聯等資料相互勾稽結果，本期銷售商品計有品名編號○○一－一一一ＲＷ餐桌等七一九項商品，其中以半製品為品名之銷貨金額及進貨成本均為一六一、八五一、一○六元，發票數量均載為一批。惟在製品究係包括一項或數項商品？其個別詳細數量為何？交易過程有無加工情事？均乏資料以供查對，該部分銷貨成本無法依帳證資料查明，案經函請原告補正及提示，亦未能補正提示。另有商品編號○三九－四一三等廿九項商品之進銷存數量不合，其進貨憑證單位為PCS ，銷貨憑證亦為 PCS，而存貨簿卻記載為 SET，進銷數量不合。原告雖稱分別購入數 PCS單位組合成為一 SET單位銷售，據其自行註記之單位 SET，計有一 SET等於二 PCS或三 PCS不等，每一單位 SET商品如何組合？有無加工情事，其步驟與所需件數包括若干 PCS等等，亦無資料憑以核對，經函請原告提示出口報單或其他相關文據資料，以資查核，並未提示，致該二十九項商品進銷存數量不合部分之銷貨成本，無法依帳證勾稽核明，此部分銷售金額四二、六一四、五○四元，與前述部分之銷貨金額合計二○四、四六五、六一○元，其銷貨成本無法依帳證資料查核認定，仍依同業利潤標準行業代號六一○五－一一毛利率百分之廿四核定銷貨成本為一五五、三

九三、八六三元，其餘商品之銷貨成本尚可依帳簿憑證資料核實認定，乃核定本期營業成本為五八五、三二二、八九二元，變更核定全年所得額為六八、一五八、九九三元。訴願時，原告以關於品名以在製品書立部分經整理後應可提示明細，品名以 PCS及 SET書立，係因家具有組合情形，進貨時憑證以 PCS書立，整組銷售時以 SET為單位，經就相關憑證整理後，非不可勾稽云云，經訴願決定以原告因進、銷貨數量單位不一致，致被告無法依帳證資料查明其進銷存情形，原告亦未能提示系爭營業成本無法勾稽部分之貨品圖樣、零組件裝配情形及出口報單等資料以供核對，其主張核無足採，而駁回其訴願。再訴願時，原告檢具系爭商品以在製品作為品名及以 PCS、 SET作為計數單位之說明、產品相片、營業成本明細表、ITEM FILE 、成本分類帳及傳票等資料，主張其營業成本可查帳核定云云。經再訴願決定機關將該資料交由被告再行查核結果，系爭商品在製品為品名者編號第00000000號傳票，所載之銷貨收入為一○九、五五四元，存貨分類帳內載銷貨收入為二六、三五五、六八六元，銷貨金額明顯不合。編號00000000號傳票借方為進貨，帳列為貸方銷貨，二者記載顯違常情。編號00000000號傳票記錄銷貨數量一、四○○ PCS，帳載銷貨

一、八六二 PCS，兩者數量亦有未合。此外編號00000000號傳票記載銷貨退回四一二、三五二元，亦無買受人出具之銷貨退回證明單可稽等。次查其製成品及材料，核有米老鼠椅（含卡通椅）、西華餐桌、防火布、工學椅、前後封邊材、NATU 221、休閒椅、 CLAlM、書桌、吧椅等各項產品，有部分並無進貨發票及傳票等憑證可供核對。又查編號六四○○二、六九一四一、五九二五五、五九二五五ＧＲ、五九二五五ＢＥ等產品，經核有尚未產製或購進成品即已先行銷售等情事，此外商品編號○三九－四一三號等二十九項商品中，有向吉安木業、杜華工業、辰森企業、和泰工業社、億長興業、喬瑞木業、和總實業等營利事業進貨，並無進貨之發票憑證，亦無相關進貨時驗收、點收數量之證明文件，無法查核實際進貨產品之品名及數量。原告雖稱其傢俱產品有PCS、SET二種計量單位，係因購進各式傢俱半成品，加以組合裝配而成，故有二種不同數量單位。惟查傢俱半成品於組合裝配過程中，仍需投入相當之人工方能完成，且於組裝時，需依照客戶指定之規格型式、數量，加以組裝生產。惟原告並未提示其客戶指定生產之相關合約或採購文件供核，致無從查核其傢俱產品，實際耗用之半成品名稱、數量與規格。再者，原告復未提供其人工從事半成品組裝之作業流程或相關工作紀綠供核，亦無出口報單等相關憑證以憑勾稽，該二十九項商品營業成本無法勾稽。是原告雖重新提示系爭商品之相關帳證，惟經被告查核仍有不完全及不相符情事，其相關營業成本自無從核實認定，原查按同業利潤標準核定其營業成本，並無不當。二、就原告本件訴訟時主張理由部分：查系爭成本部分，原告無論在初查、復查、訴願、再訴願階段，所提示帳簿憑證資料，經被告查核結果，仍有不完全及不相符情事，已如前述，遂依同業利潤標準核定，於法並無不合。原告指稱被告核定有違租稅法定主義，顯係持一己之見解，所為之法律解釋，核無足採。至其主張被告應按其申報之人工及製造費用核定其成本乙節，查系爭成本部份因耗用原料之進耗存數量無法勾稽，致其人工及製造費用究應耗用多少，自無法分析核認，初查按同業利潤標準核定，並無不合；況且本件依同業利潤標準核定其部分成本，實已兼顧其有耗用原物料、人工、製造費用等各項成本之事實，原告所訴各節均無可採據等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示、兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。

本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，營業成本部分列報六三四、三一六、二八九元，被告初查以原告未依限提示帳證供查，經按同業利潤標準（行業代號六一○五－一一）毛利率核定其營業成本為五六二、○○一、二一五元，全年所得額為九

一、四八○、六七○元，尚較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準估定之所得額為高，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定其全年所得額為八一、○九二、三八六元。復查時原告以其可提供帳簿憑證供查云云，申經被告復查結果，以原告復查時所提示帳簿憑證及銷貨發票存根聯等資料相互勾稽結果，本期銷售商品計有品名編號○○一－一一一ＲＷ餐桌等七一九項商品，其中以半製品為品名之銷貨金額及進貨成本均為一六一、八五一、一○六元，發票數量均載為一批。惟在製品究係包括一項或數項商品？其個別詳細數量為何？交易過程有無加工之情事？均乏資料以供查對，該部分銷貨成本無法依帳證資料查明，案經函請原告補正及提示，亦未能補正提示。

另有商品編號○三九－四一三等二十九項商品之進銷存數量不合，其進貨憑證單位為PCS ，銷貨憑證亦為 PCS，而存貨簿卻記載為 SET，進銷數量不合。原告雖稱分別購入數 PCS單位組合成為一 SET單位銷售。但據其自行註記之單位 SET，計有一 SET等於二 PCS或三 PCS不等，每一單位 SET商品如何組合？有無加工之情事，其步驟與所需件數包括若干 PCS等等，亦無資料憑以核對，經函請原告提示出口報單或其他相關文據資料，以資查核，並未提示，致該二十九項商品進銷存數量不合部分之銷貨成本，無法依帳證勾稽核明，此部分銷售金額四二、六一四、五○四元，與前述部分之銷貨金額合計二○四、四六五、六一○元，其銷貨成本無法依帳證資料查核認定，仍依同業利潤標準行業代號六一○五－一一毛利率百分之廿四核定銷貨成本為一五五、三

九三、八六三元，其餘商品之銷貨成本尚可依帳簿憑證資料核實認定。乃核定本期營業成本為五八五、三二二、八九二元，變更核定全年所得額為六八、一五八、九九三元，經核於法洵無不合。原告起訴主張其於訴願階段，已提示PCS、SET之說明，及相片等供核，理應可查核，被告若有疑問，則尚可查證被交易對象。製造業之成本包含原料、人工費用、製造費用，必於該三部份均無法查核始能依所得稅法第八十三條規定按同業利潤率核定其成本。原告原料耗用如前述已作更正，人工費用及製造費用，被告並未否採，有重行審核之必要。原告八十一年度營利所得核定書營業收入為九五

九、八九○、一六七元，營利淨利為負四六、七八四、八三四元，課稅所得額為負數

九九、七六三、九二九元，而八十二年營業收入衰退為七四一、○七七、○七四元，營利所得 (淨利)卻逕決為九六、一五一、七八六元，課稅所得為八一、○九二、三八六元，暴增數倍，有違常理。同業利潤率之核定係屬推計課稅之核定，有疑問時，即應為有利於納稅義務人之裁決，況同業利潤率隱含懲罰性稅負，往往較實際獲利偏高，公平宜否，實不無檢討之處云云。經查原告本期銷售商品計有品名編號○○一－一一一ＲＷ餐桌等七一九項商品，其中商品編號○三九－四一三等二十九項商品之進銷存數量不合，其進貨憑證單位為 PCS，銷貨憑證亦為 PCS，而存貨簿卻記載為 SET，進銷數量不合，無法依帳證勾稽核明其進銷存情形。原告嗣雖於再訴願時提出系爭商品以在製品作為品名及以PCS、SET作為計數單位之說明、產品相片、營業成本明細表、ITEM FILE成本分類帳及傳票等資料，惟經被告再查核結果，系爭商品在製品為品名者編號第00000000號傳票，所載之銷貨收入為一○九、五五四元，存貨分類帳內載銷貨收入為二六、三五五、六八六元，銷貨金額明顯不合。編號00000000號傳票借方為進貨，帳列為貸方銷貨，二者記載顯違常情。另編號00000000號傳票記錄銷貨數量一、四○○ PCS，惟帳載銷貨一、八六二 PCS，兩者數量亦有未合。此外編號00000000號傳票記載銷貨退回四一二、三五二元，亦無買受人出具之銷貨退回證明單可稽。次查其製成品及材料米老鼠椅（含卡通椅）、西華餐桌、防火布、工學椅、前後封邊材、NATU 221、休閒椅、CLAlM 、書桌、吧椅等各項產品，有部分並無進貨發票及傳票等憑證可供核對。又編號六四○○二、六九

一四一、五九二五五、五九二五五ＧＲ、五九二五五ＢＥ等產品，經核有尚未產製或購進成品即已先行銷售等情事。此外商品編號○三九－四一三號等二十九項商品中，有向吉安木業、杜華工業、辰森企業、和泰工業社、億長興業、喬瑞米業、和總實業等營利事業進貨，並無進貨之發票憑證，亦無相關進貨時驗收、點收數量之證明文件，無法查核實際進貨產品之品名及數量。至原告所稱其傢俱產品有PCS、SET二種計量單位，係因購進各式傢俱半成品，加以組合裝配而成，故有二種不同數量單位。惟查傢俱半成品於組合裝配過程中，仍需投入相當之人工方能完成，且於組裝時，自需依照客戶指定之規格型式、數量，加以組裝生產，惟原告並未提示其客戶指定生產之相關合約或採購文件供核，致無從查核其傢俱產品，實際耗用之半成品名稱、數量與規格。再者原告復未提供其人工從事半成品組裝之作業流程或相關工作紀綠供核，亦無出口報單等相關憑證以憑勾稽，該二十九項商品營業成本無法勾稽，是原告雖重新提示系爭商品之相關帳證，惟經被告查核仍有不完全及不相符情事。系爭成本部分因耗用原料之進耗存數量無法勾稽，致其人工及製造費用究應耗用多少，亦無法分析核認，其相關營業成本自無從核實認定，被告按同業利潤標準核定其營業成本，並無不當。至原告所稱其營業收入較上年度衰退，反需繳稅，顯有不公一節，係因原告未依規定製作保存相關帳證供核所致。被告依法行政，未違反憲法第七條規定，原告所引本院七十二年度判字第六五四號判決及八十六訴字第二六三五四號再訴願決定書，與本件情形有間，且非本判例，並無拘束本件之效力。原處分營業成本變更核定為五八五、三二二、八九二元，全年所得為六八、一五八、九九三元，一再訴願決定，遞予維持，均無違誤，原告所訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德