最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一三一六號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一三一六號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月五日台八十八

訴字第○八四○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以原告為太平洋租賃股份有限公司（以下簡稱消滅公司）股東，持有股數為一二四、○○○股，每股面額新台幣（下同）十元，因該公司與太設開發實業股份有限公司合併，以太設企業股份有限公司（以下稱存續公司），合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告取得存續公司股票一五六、二四○股，每股面額十元，其中三

二二、四○○元屬盈餘轉增資部分，為原告八十二年度營利所得，乃併計原告八十二年度綜合所得總額，除發單課徵其綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一二八、九六○元處○．五倍罰鍰計六四、四○○元。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、本件被告所為處分違反所得稅法第八十九條第二項規定：（一）、本件先退步言；縱使如被告所認之原告因本件公司合併有所謂「盈餘轉增資」

三二二、四○○元屬營利所得時；依所得稅法第八十九條第一項第一款規定亦屬應由存續公司（即扣繳義務人）先扣繳稅款並填報扣繳憑單，再由原告按存續公司依所得稅法施行細則第十一條規定開具有原告姓名、住址及已付或應付之盈餘數額扣繳憑單之記載，始得結算申報之。換言之；必須存續公司填報有該項「盈餘轉增資」之營利所得扣繳憑單，原告方有得以符合所得稅法第七十六條第一項前段規定『．．．應檢附扣繳憑單．．．』俾憑辦理所得總額結算申報之。惟本件至今未見有稽徵機關將消滅公司「未分配盈餘」之核定通報存續公司及所在地之稽徵機關，故至今該存續公司未有已經稽徵機關核定之「未分配盈餘」之通報，因而未填報原告之扣繳憑單寄予原告，則原告又何能依同上法規檢附扣繳憑單結算申報之﹖被告如此認定，明顯強人所難！（二）、又被告既稱本件之公司合併有「盈餘轉增資」之營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定，亦屬『扣繳義務人』未履行扣繳責任之問題；依同條第二項規定應俟該『扣繳義務人』有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關始得逕向納稅義務人徵收該部分應扣繳之稅款。惟本件公司合併之存續公司並無行蹤不明或其他致無從追究之情事，被告又未扣除「扣繳義務人」應先扣繳之稅款，即認原告應將上開「盈餘轉增資」之營利所得全數併入所得，且無庸扣除「扣繳義務人」

應扣繳之稅款；即認全數應向原告徵收之「補徵稅款新台幣一二八、九六○元」乙項處分明顯牴觸所得稅法第八十九條第二項規定，且嚴重影響原告權益！二、惟再退步言，本件縱令無所得稅法第八十九條第二項規定之適用；本件公司合併仍屬應適用財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定－『股東取得合併公司股票時，免予計入當年度所得課稅』。故原告未於八十三年三月間申報八十二年度綜合所得稅時列入此項合併股票差額，亦與法相符。原處分、訴願決定先以上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋，未再編入財政部八十三年版「所得稅法令彙編」，依該部八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函規定，自八十三年十月一日起，一律不再援引適用。再訴願決定繼稱「本件公司合併之換股股票票面差額，係利用〞盈餘公積〞非〞資本公積〞」，故無財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋之適用；其等逕為不利原告之判斷，有違反中央標準法第十八條但書、公司法第二百三十八條規定。１、本件公司合併存續公司未填具扣繳憑單、暨原告申報年度所得稅時未併入有原告所謂公司合併換股股票票面差額，係因財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函示－『有因合併而消滅之公司股東以原股票換取存續公司股票徵免規定：一、因合併而消滅之公司，其股票之每股淨值小於存續公司之股票每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例，換取存續公司股票之票面總額，將小於其原持有消滅公司股票之票面總額，股東並未取得增發股票（份），不發生繳納所得稅問題。二、公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東。按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅，但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得，在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。三、公司換發上述股票時，應製發「換股比率證明」俾便股東於出售此項股票時計算取得成本』。故原告為消滅公司之股東換得存續公司股票之票面總額，雖大於原持有消滅公司股票之票面總額，原告因此取得之存續公司以公司合併發生之所得（即資本公積）轉增資配發之股票，即應免予計入取得當年度所得課稅。本件原告為本件八十二年度所得稅申報係在八十三年三月間，而財政部係於原告完成八十二年度所得稅申報五個月後，始發布八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函規定自八十三年十月一日起一律不再援引適用上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函示意旨。則原告申報八十二年度所得稅引用上開七十年五月二十三日函示意旨，既在八十三年十月一日之前，自無不可援用之理。詎原訴願機關、被告竟對原告係八十三年三月間申報所得稅者乙節置若未睹；反誤以為係八十三年十月一日以後申報者，其排斥原告引用有利之函釋不予採信，逕為不利原告之判斷，明顯牴觸中央法規標準法第十八條但書規定。（１）有關「公司合併，因合併發生之所得轉增資配發股票，股票於取得時，應否計入當年度所得課稅」乙節，財政部於七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋有以下規定－『公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份），股東於取得時，免予計入當年度所得課稅；但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得』甚明。惟財政部於八十三年八月三十一日另以台財稅第八三一六○七六六一號函規定，自八十三年十月一日起上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函一律不再援引適用，合先說明！

（２）按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，如舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」中央法規標準法第十八條但書可供參酌。（３）查本件太平洋租賃（消滅公司）、太設企業（存續公司）公司合併時間，係自八十二年五月～八十二年十二月三十一日期間，原告係八十三年三月底前申報系爭八十二年度所得稅者。故不論行為時係八十二年五月～十二月期間或八十三年三月間，財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函均尚未經主管機關廢除或加以禁止，且係有利於原告之規定，原告自得援引適用之。（４）嗣後財政部雖於八十三年八月三十一日發函，自八十三年十月一日起禁止再援引適用前項七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函。惟查：本件公司合併暨原告申報八十二年度所得稅既在禁止引用期日（八十三年十月一日）之前，則原告依財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函意旨，將由太設企業（存續公司）以因公司合併發生之所得轉增資配股，免計入八十二年度所得稅申報，核與上開函示規定相符。被告、訴願決定機關禁止原告援引適用，顯然錯誤！２、本件公司合併所發生之換股票面差額，係因公司合併發生之所得，依公司法第二百三十八條規定應屬「資本公積」。詎被告竟將之列為〞盈餘公積〞，又不說明何以應係〞盈餘公積〞﹖原處分、復查決定、訴願、再訴願決定認列〞盈餘公積〞乙節，牴觸公司法第二百三十八條規定，明顯錯誤！⑴按『左列金額，應累積為「資本公積」：一、．．二、．．．三、．．．四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債權額及向該公司股東給付額之餘額。五、．．．』公司法第二百三十八條明文規定。再參諸：有關公司合併，因合併發生之所得轉增資配發股票，股票於取得時，應否計入當年度所得課稅，財政部於七十年五月二十三日以台財稅第三四一六○號亦函示有『公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份），股東於取得時，免予計入當年度所得課稅；但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得』之規定。⑵準此；本件因公司合併所發生之換股股票票面差額所得，既係太設企業（存續公司）依公司法第二百三十八條第四項規定、財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函旨以公司合併所發生之所得（即「資本公積」）轉增資配發之股票，原告於取得時，即應免計入該八十二年度所得課稅無疑！３、再者；太平洋租賃（消滅公司）與太設企業（存續公司）合併，因消滅公司股東按換股比例換得存續公司之票面總額〞大於〞原持有消滅公司股票之票面總額，該項差額係因合併所發生之所得；依公司法第二百三十八條第四款規定應屬「資本公積」。且上開財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函旨第（二）段說明；亦屬「資本公積」。詎被告、再訴願決定不明所以竟稱係〞盈餘公積〞；又不說明其以何依據得逕為〞盈餘公積〞之認定，明顯牴觸公司法規定暨上開財政部函示意旨！四、綜上所述，本件原告均未曾接獲有被告所指八十二年度「盈餘轉增資」之營利所得扣繳憑單；且對被告所指之存續公司因公司合併發生之所得轉增資配發之股票，依八十三年三月間申報所得稅時仍有效之財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函文規定，將因本件公司合併由存續公司於八十二年度以因合併發生所得之（即資本公積）轉增資配股，免予計入八十二年度綜合所得稅，於法有據！被告、原訴願機關未辨明原告所依據之七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函示意旨，於原告八十二年度綜合所得稅申報時間仍在可援引適用期限之內！其誤以為已經禁止援引適用，已錯誤在先！又被告、再訴願決定機關並未說明法律依據，即以牴觸公司法第二百三十八條「資本公積」規定定義之莫名理由，將本件合併發生之所得擅稱係「盈餘公積」，再次錯誤！且本件並無所得稅法第八十九條第二項前段規定情形，被告即逕向原告徵收稅款乙節，亦違反所得稅法第八十九條第二項規定，其所為行政處分，明顯違背法令！本案原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自難令人干服！敬祈鈞院詳予審核，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰壹、關於營利所得部分：一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東分配之股利．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。又按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」為財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函所明釋。二、本件原告為太平洋租賃股份有限公司（以下簡稱消滅公司）之股東，持有股數為一二四、○○○股，每股面額十元，嗣因該公司與太設企業股份有限公司（以下簡稱存續公司）合併（合併基準日為八十二年十二月二十二日），並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基礎日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告取得存續公司一五六、二四○股，每股面積十元。原查以其中三二二、四○○元係屬盈餘轉增資部分[計算式：合併增資盈餘[47,554,000÷（47,554,000＋182,900,000）×1,562,400﹦322,400]，核定八十二年度營利所得三二二、四○○元，併入原告八十二年度綜合所得稅核課。原告不服，主張依財政部七十年五月二十三日台財稅字第三四一六○號函釋，公司合併，消滅公司股東因換股取得存續公司股票之票面差額，免予計入當年度所得課稅運云云，申經復查結果，以本件核課系爭營利所得，係存續公司利用未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，並非屬資本公積轉增資之股票，自無原告所稱財政部函釋及公司法第二百三十八條第四款規定之適用；次查依首揭財政部七十二年二月二十三日台財稅第三一九○號函釋意旨，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為

一八二、九○○、○○○元，屬盈餘轉增資部分為四七、五五四、○○○元[計算式：238,182,737 （太平洋租賃合併前股東權益）—182,900,000 （合併前股本）—455,035 （資本公積轉列存續公司資本公積）—4,908,895 （盈餘轉列存續公司資本公積）—2,364,807 （沖轉長期投資損失）﹦ 47,554,000（合併增資盈餘部分）]，盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告取得存續公司發行增資股票金額為一、五六二、四○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為三二二、四○○元（計算式：47,554,000／230,454,000×1,562,000﹦322,400 ），有原查核報告資料影本堪證。三、經查系爭營利所得係存續公司利用消滅公司未分配盈餘及法定盈餘公積轉增資分配之所得，並非利用資本公積轉增資配發之所得，自無原告所稱財政部七十年五月二十三日台財稅字第三四一六○號函釋之適用。又公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額，除應依促進產業升級條例第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅，為行為時所得稅法施行細則第七十條所規定。而行為時促進產業升級條例第十六條及第十七條分別規定，公司以其未分配盈餘增資供一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增資或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第八條所規定之重要事業之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額。公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，準用前條之規定，免予計入該股東當年度綜合所得額。本件存續公司既未依行為時促進產業升級條例第十六條及同條例施行細則之有關規定申請股票股利緩課所得稅，其對股東所增發之股份金額，自不得免予計入該股東當年度綜合所得額，被告依首揭規定，核定原告八十二年度營利所得三二二、四○○元，並無不合。四、至申請人主張盈餘轉增資之營利所得應由存續公司先扣繳稅款，並填報扣繳憑單，俾憑辦理結算申報乙節，經查本件系爭所得係屬課稅所得已如前述，至存續公司應否填報扣（免）繳憑單，非屬本件審酌範圍，並予陳明。貳、關於違反所得稅法科處罰鍰部分：一：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所規定。二、本件原告為消滅公司之股東嗣因該公司與存續公司合併後原告取得存續公司一五六、二四○股，每股面額十元，合計金額為一、五六○、二四○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為三二二、四○○元，已如前述，被告除核定八十二年度營利所得三二二、四○○元併入原告八十二年度綜合所得稅外，並以其漏報該筆營利所得三二二、四○○元，按漏報稅額一

二八、九六○元科處○˙五倍罰鍰計六四、四○○元（計至百元止），並無不當，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東分配之股利．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。又按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」為財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋在案。本件原告為太平洋租賃股份有限公司（即消滅公司）之股東，持有股數為一二四、○○○股，每股面額十元，嗣因該公司與太設企業股份有限公司（即存續公司）合併（合併基準日為八十二年十二月二十二日），並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基礎日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告取得存續公司一五六、二四○股，每股面額十元。原查以其中三二二、四○○元係屬盈餘轉增資部分[計算式：合併增資盈餘[47,554,000÷（47,554,000＋182,900,000）×1,562,400﹦322,400]，核定其八十二年度營利所得三二二、四○○元，併入原告當年度綜合所得總額，並以其漏報該筆營利所得，依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額三二二、四○○元處○．五倍罰鍰六四、四○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件存續公司分配予股東之盈餘轉投資營利所得，依規定應由扣繳義務人即存續公司先扣繳稅款、填報並開具扣繳憑單，原告方得辦理結算申報。惟稽徵機關至今未將消滅公司未分配盈餘之核定通報存續公司，致存續公司無從填報扣繳憑單予原告，何能檢附扣繳憑單結算申報？被告既稱有前揭營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款之規定，亦屬「扣繳義務人」未履行扣繳責任之問題；須有同條第二項規定之情事致無從追究者，始得逕向納稅義務人徵收該部分應扣繳之稅款。又本件應有財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋之適用，且原告係於八十三年五月申報綜合所得稅，被告依該部八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函，認本件應無上開七十年五月二十三日函釋之適用，明顯牴觸中央法規標準法第十八條但書規定。另依公司法第二百三十八條第四款規定，自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付之餘額，應累積為資本公積。參諸上開財政部七十年五月二十三日函之規定，本件因公司合併所發生之換股股票票面差額所得，既屬存續公司依公司法第二百三十八條第四款及上開財政部七十年五月二十三日函所稱以公司合併所發生之所得（即資本公積）轉增資配發之股票，即應免計入所得課稅。被告竟稱係「盈餘公積」，明顯牴觸公司法及上開財政部七十年五月二十三日函云云。經查本件消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一．二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、五五四、○○○元〔計算方式：238,182,737 （合併前股東權益）- 182,900,000 （合併增資股本部分）- 455,035 （資本公積轉列存續公司資本公積）- 4,908,895 （盈餘轉列存續公司資本公積）- 2,364,807 （沖轉長期投資淨損失）= 47,554,000〕，盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告計取得存續公司發行增資股票金額為一、五六二、四○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為三二二、四○○元（計算式：47,554,000／230,454,000×3,906,000﹦322,4000 ），有原查核報告資料影本可稽。是被告僅就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分並未核課。從而本件並無上開財政部七十年五月二十三日函釋之適用，亦未牴觸公司法第二百三十八條規定之適用，復未適用財政部八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六六一號函釋，而係依首揭財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋核課所得稅，自無違反中央法規標準法第十八條但書規定之可言。末查原告主張扣繳義務人（即存續公司）違反扣繳義務，未依所得稅法第八十九條第一項規定扣繳稅款及未依同法第九十二條規定申報扣繳憑單，應先行賠繳乙節，核屬另案問題，非屬本件審究之範疇。又扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，原告既有系爭所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人（即存續公司）違反扣繳義務而免其申報責任。又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，當無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務，即納稅義務人應納之稅款並不因而減免。原告既有營利所得，即應併予申報綜合所得稅，原告應申報而未申報，縱非故意，亦有過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。是被告原處分按漏稅額三二二、四○○元處分○．五倍罰鍰六四、四○○元，於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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