最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一三八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一三八號

原告

元隆營造有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十六日

台八十七訴字第五六二一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新台幣（下同）三

二二、四四七元。被告初查以其工程明細帳每項工程僅記載發票總數額，未按原料、人工、工程費用投入日期分別詳細記載，且原料歸類錯誤，該年度營業成本無法查核勾稽，乃按同業利潤標準（行業代號五一○二－一三房屋建築營造業）核定其營業成本為三二、○五七、八三八元。惟依此核計營業淨利八、四七一、五五○元，較依該業同業利潤標準淨利率百分之十二核定之營業淨利為高，遂按行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，就其年度全部營業收入淨額四一、六三三、五五六元，按同業利潤標準淨利率百分之十二核定其營業淨利為四、九九六、○二六元，加計非營業收入之利息收入二九、○四四元，核定其年度課稅所得額為五、○二五、○七○元，並發單課徵原告營利事業所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、稅法部分之遵循：㈠稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。㈡稅捐稽徵法第四十八條之三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。二、被告行業代號五一○二－一三房屋建築營造業，代號編列錯誤：依據稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表：其他－營造業、房屋建築營造。標準代號：業別四六○○－一三，擴大書面純益率百分之七（政府明訂標準）。顯然被告對行業代號認知錯誤，理應以百分之七計核營利事業所得稅，最有利於納稅義務人，被告引用百分之十二計算，顯然違反上開稅捐稽徵法規定。三、有關原告會計帳冊之處理：㈠原告帳冊處理係依進銷貨統一發票金額據實記載，原則上對於原物料、人工、工程費用逐筆記載於帳冊中，並無缺漏。由於當年度經營工程資料繁雜，記載帳冊難免未能完美無缺，係因會計人員不諳稅法，故在帳冊文據之登載上有所偏頗。惟承包各工程之成本按原料、人工．．．等各項憑證全數均依規入帳，僅因小部分會計科目之差異，致遭被告課徵懲罰，影響原告權益甚鉅。目前國內景氣低迷，營造業幾乎已無生存空間，被告以百分之十二計核營利事業所得稅，非但將原告資金掏空，於原告已屬虧損之際，當無力繳交巨額稅款。㈡有關本期進項發票憑證，部分材料之單位、數量、單價中，混凝土、砂石、鋁材、預拌混凝土、油漆等各項未能分別歸類。如九月三十日紅磚取得進貨發票數量四八、○○○塊，金額四八、○○○元，帳列存貨明細帳中磁磚科目；而十一月五日進貨40×40cm磁磚，數量六、三五○塊，金額一九○、五○○元，卻記載於存貨品名紅磚科目．．．等。雖然記載科目有少許錯亂，但原告計算成本時，亦按實際使用原物料進項成本予以核列計算，當年度成本，表面上似有差異，但實際分析總成本計算之支出並無差別。被告以科目編排微小之誤差，全盤否定原告總成本之支出，顯屬矯枉過正，此種以偏概全之處理，有違課稅公平原則，並與政府從新從輕課稅裁量之良法美意相去甚遠。四、綜上原告記載帳冊，絕大部分完整無缺，僅部分科目偏離，惟無礙成本之查核。況計算成本支出係按實際支出核列，帳冊記載尚屬完備，查核認定並無困難。如被告認為本案營業成本勾稽有所困難，於核定當年度營利事業課稅所得額時，亦可按稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表，其他－營造業，標準代號四六○○－一三房屋建築營造，擴大書面審核純益率百分之七核課，非但可導正被告原行業代號五一○二－一三編列之違誤，亦符合政府明定之純益標準，同時與稅捐稽徵法第一條之一及同法第四十八條之三規定相符。被告以百分之十二計核營利所得額，與從新從輕法則相違背。請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，鈞院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。另「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。二、原告係經營房屋營建業務，其八十年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損三二二、四四七元，經被告初查以原告係採全部完工法計算損益，本期承包工程計十五項，因工程成本明細帳，每項工程僅記載發票金額，未按原料、人工、工程費用投入日期分別記載，原料亦未明確劃分，致營業成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準核定營業成本三二、○五七、八三八元，核算營業淨利為八、四七一、五五○元，因大於全年營業收入淨額按同業利潤標準核定營業淨利，乃依前述查核準則第六條第一項但書之規定依同業利潤標準核定營業淨利為四、九九六、○二六元，加計利息收入二九、○四四元，核定全年所得額五、○二五、○七○元。原告不服，主張本期工程明細表及原料歸類錯誤，被告可要求補正或重新分類，請按實際查核本期營業成本云云。被告以原告復查時雖依限提示帳證及合約書，並編製成本明細表，惟補正後帳簿文據及細明表紊亂仍無法勾稽查核。又原告本期購進原料之進項發票等憑證，部分重要材料皆未依實際交易記載材料之單位、數量、單價，經被告於八十六年三月五日以中區國稅法字第八六○○一二四六二號函請限期補正，惟原告逾期未能補正。且各項材料歸類異常混亂，如九月三十日購進紅磚，取得進貨發票MA00000000，數量四八、○○○塊，金額四八、○○○元，帳列存貨明細中「磁磚」科目，惟磚之單價為一元，磁磚之單價最高為五十三元，而十一月五日進貨磁磚（40×40cm），取得發票MN00000000，數量六、三五○塊，金額一九○、五○○元，卻記載於存貨品名「磚」科目中等情形，另購進材料「旋楞鋼管」，取得六月十八日發票LG00000000，數量八三六．九五Ｍ，金額二七六、一九三元，惟查原物料明細帳上只列七月二十六日進料一二六五．三Ｍ及八月九日進貨四九四．○三Ｍ等二筆，亦與原告申報進料、耗料、存料明細表數量一、七五九．三三Ｍ、金額五八○、五九七元不符，致本期實際進料數量無法與工程材料耗用相勾稽。另原告本期承包各工程之成本，未按其原料、人工、費用等項目，依投入工程日期之時序分別記載計算，經函請補正，惟原告迄未能補正，且各項完工工程之工程材料耗用分析表所載耗用工程材料項目，與工程合約書所載材料名稱及材料單價分析表不符，且項目差異甚大，致本期原物料無法與工程合約用料相互勾稽，訴稱尚有十二項工程成本未查核即將本期所得按純益率逕核，顯係誤解。原告訴稱代號八、十一、十三號工程部分轉包下游承包商，致原料耗用較少乙節。因原告所編製之工程成本分析表，其外包工程皆申報為零元，此有原告八十年度完工工程成本分析表影本可稽，顯然帳載與事實不符，致實際外包工程成本之金額，無法與本期工程成本及合約書相互勾稽查核，是原告本期成本材料耗用歸類紊亂不清，無法勾稽查核；承包工程之工程成本，又未能按各工程別之原料、人工、工程費用等成本分別計算，致工程分析表產生不合理分攤；且有轉交下游營造商承包工程，未能確實依投入工程日期分別記載，致各該工程應投入之人工及製造費用無法合理分攤，原告本期營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業淨利為四、九九六、○二六元，加計利息收入二九、○四四元，核定全年所得額為五、○二五、○七○元，並無不合。

三、原告主張應依稅捐稽徵法規定以最有利原告之房屋建築營造業標準行業代號四六○○－一三擴大書審標準純益率百分之七核定其所得額乙節。因原告八十年度營利事業所得稅結算申報全年虧損三二二、四四七元，其並未依當年度「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」規定，自行依法調整合於規定標準純益率百分之七之所得額及繳清稅款後於期限內申報，非屬書面審核案件，自無法按書面審核規定純益率百分之七核定其所得額。被告初查依行為時所得稅法八十三條規定按同業利潤標準核定其所得額，係適用財政部八十一年一月十七日台財稅第八一○○○二五○六號函核定之房屋建築營造業行業代號五一○二－一三淨利率百分之十二核定營業淨利為四、九九六、○二六元，該項業別八十三年度起經財政部八十四年元月十二日台財稅第八四一六○二一八八號函重新核定訂編行業代號為四六○○－一三，原告主張被告適用行業代號五一○二－一三錯誤，顯有誤解。原處分及一再訴願決定並無違誤，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。本件原告係經營房屋營建業務，其八十年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損三二二、四四七元。被告以其工程明細帳每項工程僅記載發票總數額，未按原料、人工、工程費用投入日期分別詳細記載，且原料歸類錯誤，該年度營業成本無法查核勾稽，乃按同業利潤標準（行業代號五一○二－一三房屋建築營造業）核定其營業成本三二、○五

七、八三八元，惟依此核計營業淨利八、四七一、五五○元，較依該業同業利潤標準淨利率百分之十二核定之營業淨利為高，遂按行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，就其年度全部營業收入淨額四一、六三三、五五六元，按同業利潤標準淨利率百分之十二核定其營業淨利為四、九九六、○二六元，加計非營業收入之利息收入二九、○四四元，核定其年度課稅所得額為五、○二五、○七○元，並發單課徵原告營利事業所得稅。原告循序起訴謂其帳冊記載尚屬完整，僅部分科目偏離，惟無礙被告查核認定，如認本案營業成本勾稽困難，則應按稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表，其他－營造業，標準代號四六○○－一三房屋建築營造，擴大書面審核純益率百分之七核課，始與稅捐稽徵法第一條之一及同法第四十八條之三規定相符（詳如事實欄所載）云云。查原告係採全部完工法計算損益，本期承包工程計十五項，因工程成本明細帳，每項工程僅記載發票金額，未按原料、人工、工程費用投入日期分別記載，原料亦未明確劃分，致營業成本無法勾稽查核。原告於復查時雖提示帳證及合約書，並編製成本明細表，惟補正後帳簿文據及明細表紊亂，其購進原料之進項發票等憑證，部分重要材料皆未依實際交易記載材料之單位、數量、單價，且多項材料歸類錯誤，又各項完工工程之工程材料耗用分析表所載耗用工程材料項目，與工程合約書所載材料名稱及材料單價分析表不符，且項目差異甚大，致本期原物料無法與工程合約用料相互勾稽。另原告編製之工程成本分析表，其外包工程皆申報為零元，致各該工程應投入之人工、及製造費用無法合理分攤。案經被告以八十六年三月五日中區國稅法字第八六○○一二四六二號函請原告限期補具相關帳簿文據，仍未遵限補正，被告遂按同業利潤標準核定其所得額，揆諸首揭法條規定及判例意旨，洵屬有據。又原告八十年度營利事業所得稅結算申報全年虧損三二二、四四七元，並未依當年度「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」規定，自行依法調整合於規定標準純益率百分之七之所得額及繳清稅款後於期限內申報，非屬書面審核案件，自無法按書面審核規定純益率百分之七核定其所得額。另被告係適用財政部八十一年一月十七日台財稅第八一○○○二五○六號函核定之房屋建築營造業行業代號五一○二－一三淨利率百分之十二核定營業淨利，該項業別八十三年度起經財政部八十四年元月十二日台財稅第八四一六○二一八八號函重新核定訂編行業代號為四六○○－一三，亦據被告辯明在案。從而，本件既非屬於擴大書面審核案件，該行業代號亦僅為重新核定訂編，其情形核與稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之規定有間，自不得執為有利原告之論據。原告前揭主張，均非可採。原處分及一再訴願決定，俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德