最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一五五○號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一五五○號

原告

高江波企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十四日

台八十七訴字第六一一九七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣本件被告以原告民國（以下同）八十二年底累積未分配盈餘計新台幣（下同）九五、六五六、九八五元，已超過實收資本額四五、○○○、○○○元之百分之百，乃依原告函復選擇依行為時促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十營利事業所得稅，就其超過可保留額度部分，發單課徵八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額

五、○六五、六九九元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於下：原告起訴意旨略謂︰一、依財政部⒐⒚台財稅第三六八五三號函釋主旨規定：「營利事業按公司法第二三八條第三款規定，依其處分資產之溢價收入累積為資本公積時，應依照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積。」換言之，上開財政部函釋認為資本公積之累積提充係按公司法第二三八條規定辦理，先予指明。二、又依財政部⒑⒋台財稅第三七一二五號函解釋，「公司組織之營利事業處分資產之溢價收入經依本部台財稅三六八五三號函規定，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後提充資本公積之數額，依所得稅法第七十六條之一規定計算未分配盈餘時，得自核定之營利事業所得額中減除。」本案，原告截止八十二年底帳列（申報）資本公積餘額六八、八七四、一八一元即係依前開財政部函釋及公司法第二三八條規定將處分資產之溢價收入累積為資本公積，且其發生亦均在七十八年度以前，被告予以併入截止八十二年底之累積未分配盈餘核定數，並加徵營利事業所得稅，顯已違反財政部歷次函釋之規定。三、被告一再強調「租稅之徵納應依稅法規定及其主管機關依稅法立法精神所為函釋辦理。」惟所得稅法對如何累積提充資本公積並無規定，前開財政部台財稅第三六八五三號函及台財稅第三七一二五號函亦係以公司法為強化資本而限制資本公積之分配之立法精神而予以解釋。換言之，所得稅法對如何累積提列資本公積既無規定，自應依公司法及其主管機關所為函釋辦理。四、依經濟部⒋⒊商二○二六六四號函解釋，「按公司經營委託營造廠商興建國民住宅或商業大樓出租業務其出售自用或原供出租之房地所得之溢價收入，其性質為非屬營業結果產生之權益，依商業會計處理準則第七條第一項三二○之規定，應列為資本公積。該項溢價收入，其計算係以售價減法成本扣除累積折舊後之淨額，再減出售該項資產直接有關之費用，以依前開方式計算後之餘額為溢價收入。」原告截止八十二年底帳列（申報）資本公積餘額六八、八七四、一八一元即係依前開財政部及經濟部解釋函規定將出售原供出租之房地所得之溢價收入，列為資本公積，被告予以併入截止八十二年度底累積未分配盈餘核定數並加徵營利事業所得稅，顯已違反前開財政部及經濟部解釋之規定。五、參照財政部及經濟部時經常引據之財團法人中華民國會計研究發展基金會⒏⒍基秘字第○六八號解釋函認定內容略謂：『××建設公司主要營業項目為「興建國民住宅與商業大樓之出租出售業務」，且所建大樓以「長期持有以出租方式」經營，因此顯已符合「供營業上長期使用」之定義，．．．基於上述理由，所建大樓在持有期間仍以列於固定資產項下，單獨以「出租資產」列示，或列入「房屋設備」為宜。』又上開基金會⒐⒒基秘字第○八四號解釋內容進一步闡釋：『查××建設公司之××大樓，前經本會決議認為依據財務會計原則應屬該公司之固定資產而非商品，並以⒏⒍基秘字第○六八號函覆貴會在案。依據財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第五十條之規定：「處分固定資產之收益依其性質列為當年度之營業收入或非常利益（不得列為營業收入），於次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積。」××建設公司之處分××大樓之利益應先列為營業外收入，再轉列資本公積。』六、至於再訴願決定理由指稱「．．．再訴願人係經營委託營造廠商興建大樓出租及出售業務，有公司執照影本可稽，且為再訴願人所不爭執，而公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如購入之土地其目的係為興建房屋或『出租』，則該購入土地係公司之商品存貨，處分房地之收入，應屬公司之盈餘，而非資本公積之性質，．．．。」有關『出租』部分並無依據。經查如購入土地之目的，係為興建房屋『出租』，則該購入之土地係公司之固定資產，而非商品存貨，處分房地之溢價收入，應列為資本公積。有前開經濟部商二○二六六四號函釋，及會計研究發展基金會基秘字第○六八及○八四號解釋函可為依據。再訴願決定理由，認為供『出租』之房地係商品存貨，並無所得稅法或財政部解釋函或學理上之依據，顯非適法。七、本案，原告原擁有之土地座落台北市○○區○○街三小段地號及同基地內第一、二樓及地下室（即仁愛路二段九十八號第一、二樓及地下室）於⒐月間出售，出售前帳列固定資產，並出租與達亞汽車股份有限公司已有多年，訂有房屋租賃契約書兩份，並經法院公證。當年取得自目的非供出售之用，而係供出租使用，歸屬固定資產應無庸置疑。八、又依「財政部⒏⒎台財稅第七五二五四四七號函規定：「．．．公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後盈餘列入資本公積．．．」本案，被告就出售土地之所得，併入累積未分配盈餘加徵營利事業所得稅，與財政部上開函釋亦有不符。九、茲再補充理由如后：㈠、依營利事業所得稅查核準則第二條第一項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」本案，原告處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，財政部．５．．台財稅第八一○一四○○一一號函釋已有明文規定。至於原告所處分之土地，其性質應屬固定資產或存貨，依前揭查核準則規定，所得稅法未經規定者，自應適用公司法及其主管機關所為函釋辦理。原告於原訴訟狀中，已對經濟部之規定闡述甚詳，敬請貴院參酌。㈡、依財政部．５．．台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定：「說明：二、股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積。股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。」換言之，處分固定資產（土地）之溢價收入應列入資本公積，財政部已有明文規定。㈢、雖然被告於答辯中主張：「營利事業出售土地之交易所得依所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項規定，屬營利所得由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」等語，為財政部．．８．台財稅第七五一八三五七號函所明釋。惟該項函釋亦明白指出「於分配予股東時」才由股東申報繳納綜合所得稅，而非將該項盈餘加計入累積未分配盈餘加徵所得稅。至於該項盈餘如何課稅，前揭．５．．台財稅第八一○一四○○一一號函釋說明：三、已有明文規定，無庸贅述。十、綜上論結，無論是財政部或經濟部之解釋，以及財團法人會計研發展基金會之解釋，處分原供出租之房屋及土地產生之增益，均應列為資本公積，原處分予以加計截至八十二年度之累積盈餘核定數，並加徵營利事業所得稅，顯非適法，訴願及再訴願決定亦有不當。敬請鈞院察情，撤銷原處分訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配，．．．。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條所明定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得稅，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。

三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機關就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公債。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由。九、經財政部核准之其他項目」，復為行為時所得稅法第七十六條之一所規定。又「公司當年度如有依奬勵投資條例第十二條（行為時促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得予免予計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘」及「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。說明：二、查所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東免納所得稅之規定．．．至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免徵營利事業所得稅，在所不問。」亦分別為財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函及七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函所明釋。二、原告截至八十二年底其累積未分配盈餘為九五、六五六、九八五元，已超過其實收資本額四五、○○○、○○○元百分之百，被告所屬士林稽徵所乃以八十五年三月六日財北國稅士林資字第八五○○四六七四號函通知原告，經原告選擇依行為時促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，乃掣發八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅款繳款書五、○六

五、六九九元。原告不服，主張其歷年所出售之土地溢價收入六八、八七四、一八一元，已依公司法規定提列資本公積，被告於核算累積未分配盈餘時，未予減除，自屬未合云云，申請復查結果以原告七十五年至七十八年出售房地產，其中土地部分盈虧互抵後增益六八、八七四、一八一元，因土地免納所得稅，於核定營利事業所得稅時未予列計而於核定未分配盈餘時加入；再以原告登記營業項目中包括委託營造廠商興建商業大樓出租、出售業務，依財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入，並無不合。又行為時所得稅法第七十六條之一各項減除項目，並無減除所稱之免稅所得之規定，乃未准變更。原告復執前詞，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以原告係經營委託營造廠興建商業大樓出租及出售業務，有公司執照影本可稽，且為原告所不爭執，而公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部七十二年十月七日台財稅字第三七一二五號函之適用，且租稅之徵納應依稅法有關規定，及其主管機關依稅法立法精神所為函釋辦理，系爭原供出租房地所產生之土地增益，依行為時所得稅法第二十四條第一項規定應屬營利事業之所得，亦屬同法第七十六條之一第二項規定所稱未分配盈餘，自應併入累積未分配盈餘加徵營利事業所得稅，所訴應適用經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函釋云云，核不足採，遂駁回其訴願。又供營業使用而非作為投資或供出售之用之資產謂之固定資產，而企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。依原告營業項目登載包括委託營造廠商興建商業大樓出租或出售業務，及其出售之系爭房地，均非其生產廠房或供營業場所或辦公廳舍使用，自非其固定資產，而應為存貨，出售系爭房地所產生之增益應計入累積未分配盈餘，而無行為時所得稅法第七十六條之一規定之適用。嗣原告訴經行政院再訴願決定以本案訴願決定經核並無不妥而予駁回，茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股之應分配數歸戶，並作實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。

前項所稱未分配盈餘，以經稽徵關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目，為行為時所得稅法第七十六條之一所明定。又「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」復為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。本件被告以原告截至八十二年底其累積未分配盈餘為九五、六五六、九八五元，已超過其實收資本額四五、○○○、○○○元之百分之百，被告所屬士林稽徵所於八十五年三月六日函知原告，經原告選擇依行為時促進產業升級條例第十五條規定，就超過保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，被告發單課徵原告八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額五、○六五、六九九元，與首揭規定尚無不合。原告起訴意旨及補充理由詳如事實欄所載，其要點略稱：原告歷年所出售之土地溢價收入

六八、八七四、一八一元，已依公司法第二百三十八條及經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函釋，財政部七十二年十月四日台財稅第三七一二五號函解釋將處分資產之溢價收入累積為資本公積，且其發生均在七十八年度以前，被告予以併入截至八十二年底之累積未分配盈餘核定數，並加徵營利事業所得稅，顯已違反財政部歷次函釋之規定，顯非適法云云。然查㈠、「公司當年度如有依奬勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得予免予計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘」及「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。說明：二查所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定．．．至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問。」亦分別為財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函及七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函所明釋。㈡、原告登記營業項目中包括委託營造廠商興建商業大樓出租或出售，有公司執照影本可稽。且為原告所不爭執，而公司資產負債表所列土地，論其性資可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部七十二年十月七日台財稅字第三七一二五號函之適用，仍應依財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入，況且行為時所得稅法第七十六條之一各項減除項目，並無減除所稱之免稅所得之規定。原告出售系爭房地所產生之增益，其中土地部分盈虧互抵後增益六八、八七四、一八一元，因土地免納所得稅，於核定營利事業所得稅時未予列計而於核定未分配盈餘時加入，無行為時所得稅法第七十六條之一規定之適用，亦無經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函釋之適用。㈢、原告所舉財政部七十五年八月七日台財稅字第七五二五四四七號函係關於公司處分資產之溢價收入如何處理所為函釋，與原告出售之系爭房地係屬商品，非屬資產者，其性質不同，自無適用之餘地，併予指駁。㈣、綜上所述，被告所為發單課徵原告八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額五、○六五、六九九元，於法尚無不合，原告所訴各節與事實不符，尚不足採。訴願決定及再訴願決定，遞予維持原處分並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全