最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一八一五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一八一五號

原告

喬詮金屬設計有限公司

代表人

甲○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月三十日台財訴第0

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於辦理八十一年九月、十月份營業稅申報時，涉嫌以連泉有限公司（以下簡稱連泉公司）開立之不實統一發票，字軌號碼：第ＱＡ00000000號等四張，銷售額新台幣（以下同）三、○○○、○○○元，營業稅一五○、○○○元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）於八十四年八月九日查獲，移由被告審理違章成立，被告乃據予核定補徵營業稅一五○、○○○元，並按所漏稅額裁處八倍罰鍰計一、二○○、○○○元。原告不服，申請復查結果，罰鍰部分變更改按有進貨事實認定裁處五倍罰鍰為七五○、○○○元，其餘仍維持原處分。原告仍表不服，提起訴願，經台灣省政府八十六年十月二十九日八六府訴三字第一七二○九○號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回。」經被告重核結果仍維持按所漏稅額裁處五倍罰鍰七五○、○○○元，原告猶表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人『有虛報進項稅額，並因而逃漏稅者。』始得據以追繳『稅款及處罰』．．．。」司法院釋字第三三七號解釋著有明文。本件原告確有進貨之事實業經被告認定屬實，有第一次復查決定書理由之記載足憑，又原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，亦經被告查明該項稅額已依法報繳，此復有被告訴願答辯書理由二之三內容可稽，是原告並無虛報進項稅額，亦無逃漏稅款，依首揭司法院釋字第三三七號解釋，自不得向原告追繳稅款及處以漏稅罰。二、次按，「以虛設行號或不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認為有虛報情事，惟若『確有有進貨之事實』，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報之情形有別，尚不得遽予認定其有漏稅事實」。鈞院八十五年度判字第二六六號判決、八十五年度判字第一六七○號判決，分別著有明例；且鈞院八十六年度判字第二○四八號判決亦指出，司法院釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰款，企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設行號，只要該虛設行號有申報營業稅的事實，則企業以虛設行號的發票做為進項憑證，並無虛報進項稅額情形，即無逃漏稅行為。而查本件原告確有進貨之事實，並經被告認定屬實，已說明如前，至於交易對象即第三人蔡安盛代表之連泉公司是否為虛設行號，原告並無從知悉，亦無從查悉，而原告支付貨款予連泉公司時，已連同應負擔之貨價百分之五「營業稅款」一併計算付款，此有系爭銷貨統一發票及相關付款證明之支票簽回單可稽；至於上開付款支票雖未指名受款人，惟現行法律並未規定為交易而支付之支票須指名受款人，且支票背書人及兌領人為何人，亦非原告所能明悉或禁止。從而本件原告交易之對象確為蔡安盛代表之「連泉公司」，已再三陳明；至於連泉公司是否為虛設行號，並非原告所得明悉，且縱開立發票者之連泉公司為虛設行號，惟既確有進貨之事實，原告復不知其取得之統一發票係出於虛設行號，且連泉公司既經被告查明已報繳系爭發票稅款，則依前開鈞院判決及司法院釋字第三三七號解釋意旨，自應認原告確無虛報進項稅額之情形，亦即無逃漏稅款之行為，自不得對原告處以漏稅罰。三、第查，「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」「營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。財政部七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。」八十三年二月四日公布司法院釋字第三三七號解釋文及解釋理由書分別著有明文。而查「營業人有進貨事實，而取得虛設行號開立之發票，申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅款，『不再處漏稅罰』。」財政部八十三年七月九日台財稅八三一六○一三七一號函及八十四年三月二十四日台財稅字第八四一六一四○三八號函分別著有釋示。前開財政部之函釋，係為配合八十三年二月四日公布之司法院釋字第三三七號解釋所為之釋示，故參照上開函釋及司法院釋字第三三七號解釋意旨，適用營業稅法第五十一條規定處以漏稅罰者，須以「確有虛報進項稅額，並因而發生漏稅之事實」，始得依該條款處罰，否則即有違反憲法保障人民權利之本旨。本件原告確有進貨之事實，且確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，而該營業人並已確實報繳該項稅額，並經被告查明，自無「虛報進項稅額，並因而逃漏稅款」之情事，原不符有發生漏稅事實之處罰條件，是被告自不得援引上開營業稅法規定，對原告處以漏稅罰，訴願及再訴願決定機關遞為維持原處分之決定，顯然與法有違。四、末按，營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之（解釋理由參照）。故退萬步而言，縱認原告取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，而開立統一發票為虛設之公司行號，實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則原告之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。（鈞院八十五年度判字第四九三號、第一六七○號、八十六年度判字第三三九號、第一三七二號、第二九一七號、第三○四六號、第三○六八號判決參照）。五、綜上所陳，本件被告所為之原處分，以及訴願、再訴願機關所為之決定，均未能查明事實，並顯然違反大法官會議解釋及營業稅法之規定，實難令人折服；誠如大法官會議所云，為保障人民權利，請求判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予以撤銷等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。

」復為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人，除依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依法營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款；不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、三函釋有案。二、本件原告於辦理八十一年九、十月營業稅申報時，涉嫌取得虛設行號連泉公司開立之不實統一發票四紙，銷售額三、○○○、○○○元，營業稅一五○、○○○元，充作進項稅額，申報扣抵銷項稅額，案經調查局北機組查獲，移由被告審理違章成立，有專案申請調檔統一發票查核清單、台灣台北地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第一二九四○號起訴書及承認書等影本附卷可稽，被告遂按無進貨事實科處所漏稅額八倍罰鍰計一、二○○、○○○元。原告不服，以其係經營金屬帷幕牆施設工程，因承攬全懋建設股份有限公司所興建位於台中市○○路○段之「現代經典」大樓外牆工程，需使用五金鐵件，遂由蔡安盛代表之連泉公司負責供應，確有進貨事實，且確有支付進項稅額予連泉公司，有付款支票可證，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，應無違章事實，請撤銷原處分云云，申請復查。經被告復查決定以，依原告補具承包全懋建設股份有限公司現代經典新建大樓外牆工程合約書及開立工程款發票等資料，其主張取得系爭發票為有進貨事實，尚可採認。至所稱付款支票，並未書名受款人，且查支票背書人、兌領人，均非連泉公司，故其主張連泉公司為實際銷貨人乙節，核不足採。從而，認定原告應有進貨事實，惟無法證明有支付進項稅額予實際銷貨人，准予改按所漏稅額處以五倍（復查決定前已繳納本稅）罰鍰為七五○、○○○元。原告不服，訴經台灣省政府八十六年十月二十九日八六府訴三字第一七二○九○號訴願決定略以原告於裁罰處分核定前，既以書面承諾違章事實，原處分機關未察，逕以「於復查決定前，已補繳稅款」裁處五倍罰鍰，顯有未洽等由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。案經被告重為復查決定以，原告於裁罰處分核定前，雖書面承諾涉嫌取得不實統一發票，惟並未完納稅款或聲明願意繳清稅款及罰鍰，未符合適用裁處三倍罰鍰規定要件，應就「於復查決定前，已補繳稅款。」事實，維持科處五倍罰鍰七五○、○○○元。原告仍表不服，除執前詞外，並以付款支票雖未指名受款人，惟現行法律並未明定為交易而支付之支票須指名受款人，且支票背書人及兌領人為何，亦非原告所能明悉或禁止。又連泉公司既經被告查明已報繳系爭發票稅款，則依鈞院八十五年度判字第二六六號等判決及司法院釋字第三三七號解釋意旨，被告不能對原告處以漏稅罰，訴經台灣省政府八十七年五月二十日八七府訴三字第一五三八○二號訴願決定，除持與原處分相同論見外，並以依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實，而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛報之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。財政部八十三年七月九日台財第八三一六○一三七一號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」本件原告迄無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，被告依法處以漏稅罰，並無不合。三、基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政等語。

理由

按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。

八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原告於辦理八十一年九月、十月份營業稅申報時，涉嫌以連泉公司開立之不實統一發票，字軌號碼：第ＱＡ00000000號等四張，銷售額三、○○○、○○○元，營業稅一五○、○○○元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經調查局北機組於八十四年八月九日查獲，移由被告審理違章成立，被告乃據予核定補徵營業稅一五○、○○○元，並按所漏稅額裁處八倍罰鍰計一、二○○、○○○元。原告不服，申請復查結果，罰鍰部分變更改按有進貨事實認定裁處五倍罰鍰為七五○、○○○元，其餘仍維持原處分。原告仍表不服，提起訴願，經台灣省政府八十六年十月二十九日八六府訴三字第一七二○九○號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回。」經被告重核結果仍維持按所漏稅額裁處五倍罰鍰七五○、○○○元，原告猶表不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠本件原告於辦理八十一年九、十月營業稅申報時，涉嫌取得虛設行號連泉公司開立之不實統一發票四紙，銷售額三、○○○、○○○元營業稅一五○、○○○元，充作進項稅額，申報扣抵銷項稅額，案經調查局北機組查獲，移由被告審理違章成立，有專案申請調檔統一發票查核清單、台灣台北地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第一二九四○號起訴書及承認書等影本附原處分卷可稽，被告遂按無進貨事實科處所漏稅額八倍罰鍰計一、二○○、○○○元。原告不服，以其係經營金屬帷幕牆施設工程，因承攬全懋建設股份有限公司所興建位於台中市○○路○段之「現代經典」大樓外牆工程，需使用五金鐵件，遂由蔡安盛代表之連泉公司負責供應，確有進貨事實，且確有支付進項稅額予連泉公司，有付款支票可證，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，應無違章事實，請撤銷原處分等語，申請復查，經被告復查決定以，依原告補具承包全懋建設股份有限公司現代經典新建大樓外牆工程合約書及開立工程款發票等資料，其主張取得系爭發票為有進貨事實，尚可採認。至所稱付款支票，並未記載受款人，且查支票背書人、提示付款人，均非連泉公司，故其主張連泉公司為實際銷貨人乙節，核不足採。從而，認定原告應有進貨事實，惟無法證明有支付進項稅額予實際銷貨人，准予改按所漏稅額處以五倍（復查決定前，已繳納本稅）罰鍰為七五○、○○○元。原告不服，訴經台灣省政府八十六年十月二十九日八六府訴三字第一七二○九○號訴願決定略以原告於裁罰處分核定前，既以書面承諾違章事實，被告未察，逕以「於復查決定前，已補繳稅款」裁處五倍罰鍰，顯有未洽等由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。案經被告重為復查決定以，原告於裁罰處分核定前雖書面承諾涉嫌取得不實統一發票，惟並未完納稅款或聲明願意繳清稅款及罰鍰，未符合適用裁處三倍罰鍰規定要件，應就「於復查決定前，已補繳稅款。

」事實，維持科處五倍罰鍰七五○、○○○元。揆諸首揭規定及說明，核無違誤。㈡、開立系爭統一發票之連泉公司，台灣台北地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第一二九四二、一二九四○號函起訴書犯罪事實記載其係虛設之公司，台灣台北地方法院八十五年度訴緝字第五三號刑事判決，理由記載黃書富辯稱其國民身分證被冒用而被登記為連泉公司之負責人，應屬可採等語。（見本院八十九年度判字第一一二六號判決）則系爭統一發票及連泉公司之送貨單、連泉公司收款之支票簽回單、估價單之記載銷項事實誠難認為真實，其自不足以證明原告有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。又原告所提出附於原處分卷之蔡安盛之名片並未記載其係連泉公司之代表或經營五金鐵件，而係記載「房地產開發、營建工程經營管理」，以及原告於原處分所提出之支票簽回單收款人蓋章欄僅有蔡安盛簽名字樣，並未蓋章，而於訴願、再訴願及行政訴訟所提出之支票簽回單竟蓋有連泉有限公司及蔡安盛之印章，難謂其非事後補行。㈢又因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本案虛設行號連泉公司縱有申報開立予原告之統一發票，惟其就另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，如此以虛抵虛，自難謂已依法報繳稅款。原告於申請復查時主張其所購進之五金鐵件用於其向全懋建設股份有限公司所承攬之「現代經典」大樓外牆工程，並提出估價單、工程承攬合約書、統一發票，主張有進貨事實乙節，經被告查核原告所主張有進貨事實，尚可採認，但尚不足以認定原告有支付進項稅款。原告雖有進貨事實，但其所主張付款支票，並未記載受款人，且支票之背書人、提示付款人均非連泉公司，尚難據之認連泉公司有收受系爭統一發票所記載之貨款及稅款，亦不足以認原告有支付進項稅款。㈣被告以原告未盡支付營業稅款予實際交易人之舉證責任，認原告持非實際交易對象之虛設行號連泉公司開立之統一發票以申報扣抵銷項稅額，係虛報進項稅額，自非無據。則原告既有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，被告據以處罰，與司法院釋字第三三七號解釋尚無違背或牴觸，本院八十五年度判字第二

六六、一六七○、四九三號等判決及八十六年度判字第三三九、一三七二、二九一七、三○四六、三○六八號等判決，均未經本院採為判例，尚無拘束本案之效力。又本件原告之違章行為，係在現行營業稅法第五十一條第五款修正公布前，惟法律不溯及既往原則，乃法律之適用原則，而立法時基於國策或社會之需要，仍可明定法律有溯及之效力，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律（營業稅法於八十七年六月十七日增訂公布第五十三條之一，營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。），本件原處分乃依有利於原告之現行營業稅法第五十一條第五款規定改按所漏稅額科處五倍之罰鍰，揆諸首揭規定及說明，尚無違誤。㈤綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 評 事 徐 樹 海評 事 尤 三 謀評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 盛 信