最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二一○號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二一○號

原告

進誠機械有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月四日台

八七訴字第五四○七九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）三八、四

八九、八一七元，被告初查，以其本年度產品中，計三十七項產品成本無法勾稽，另其承包友騰工程股份有限公司（以下簡稱友騰公司）桃園永安廠二棟鐵厝（Ｃ、Ｄ棟）工程之用料項目與估價單所載用量及內容差異甚多，乃依同業利潤標準核計該部分營業成本為二四、五七八、二四六元，加計其餘可勾稽之營業成本一○、九○五、四○四元後，核定其營業成本為三五、四八三、六五○元。原告不服，就其承包友騰公司桃園永安廠Ｃ棟鐵厝工程之營業成本部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回。乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、查上期申報期末存貨㈠鐵厝（即Ｄ棟成本）三、二一○、二○九元係包括材料二、二三一、三五六元及物料加直接人工加製造費用九七八、八五三元，㈡鐵厝Ｃ棟成本三、六○○、○○○元係包括材料一、九四三、九六九元及物料加直接人工加製造費用一、六五六、○三一元。由於上期Ｃ棟材料成本中Ｈ型鋼耗用五○、三一一公斤計五五三、四二六元誤歸入Ｄ棟成本，經已於八十三年度自行調整入帳，以上已另編製「期初在製品－鐵厝Ｃ棟與Ｄ棟成本明細表」說明。調整後Ｃ棟材料成本即為二、四九七、三九五元。原處分機關未明究理，硬將上期期末存貨鐵厝（Ｄ棟）三、二一○、二○九元及Ｃ棟鐵厝三、六○○、○○○元認定全部為材料成本，將之與調整後之材料成本相比較，故差異甚大。原查機關在核算Ｃ棟材料成本時原亦以原告調整後之材料明細表為依據，在核對後已無瑕疵可挑剔情況下，即以斷章取義方式認為本期期初在製品與上期期末存貨申報不符為由，作為無法勾稽理由之一。事實上如以此理由駁回復查，則大可不必請原告至被告處核對耗材，可見被告當初在查核時已知有上述情形，亦已認定該情形亦屬合法，而後再駁回似有矛盾處。且訴願時並未通知送帳查核，僅依原處分機關答辯書參核，根本未確實查核所謂不符之事實何在﹖查產品成本在完工申報前均可核實自行調整，與會計原則及查核準則相關規定並無違背。原告對上項之調整自屬合法。何況原告工程材料入帳係依工程別核實歸屬，再按工程設計圖核算材料耗用亦無超耗情事。二、復查決定書另以Ｃ棟與Ｄ棟同時承包，Ｄ棟相關成本未提，以致無法比較與歸屬，是為無法勾稽理由之二。查原告八十二年及八十三年申報之各項成本及費用均附有合法憑證並無虛列之情形。至於各項產品成本部分要求核實認定，部分同意依法核定，亦為法令允許。查核準則第二十四條第三項「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」，而所得稅法施行細則第八十一條規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，可知按稅法規定，可就公司現有之一部分資料查核，未提示部分則依同業利潤標準核定，本案原告提示Ｃ棟鐵厝成本供核，原處分機關即應核實查核。依上述規定各產品成本應個別計算，且Ｃ棟鐵厝造價一七、六一九、○四七元與Ｄ棟鐵厝造價三、五六六、八九九元，其結構不盡相同，如同將蓋公寓與高樓大廈之材料相比較，如何比﹖如此不合理之理由，原告可否請求與被告言詞辯論，以解其中疑惑。三、原告在行政救濟時，被告未經查核一再以原告承建之鐵厝成本混淆不清一再駁回本案，原告雖因會計整理費時，但在不得已情形下只好重新整理帳載科目，將該二項產品即鐵厝Ｃ棟與Ｄ棟分別分析耗料並與工程合約書、建造圖逐項分析比較尚無異常之處。四、綜上理由，請撤銷原處分、訴願、再訴願決定，以免冤枉。

被告答辯意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定；所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。又在同一年度承包兩個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，行為時營利事業所得稅查核準則第二十四條第五項定有明文。二、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報經初查核定後，原告僅就其中承包友騰公司Ｃ棟鐵厝部分申請復查。因與Ｄ棟鐵厝同時承包，二者成本混淆不清，無從就Ｃ棟核實認定成本，原查依同業利潤標準核定為無誤。三、至原告於行政訴訟階段主張，其上期Ｃ棟材料成本計五五三、四二六元誤歸入Ｄ棟，並已提供Ｃ棟及Ｄ棟之成本分析表各節，查核說明如下：㈠依據原告編製之單位成本分析表，Ｃ棟鐵厝期初在建工程金額為四、一五三、四二六元；Ｄ棟鐵厝期初在建工程金額為二、六五六、七八三元，與原告上期申報之期末在建工程㈠鐵架工程（即Ｃ棟鐵厝）金額三、六○○、○○○元㈡鐵厝（即Ｄ棟鐵厝）金額三、二一○、二○九元不符。原告雖主張其Ｃ棟鐵厝上期期末在建工程有誤植於Ｄ棟鐵厝情事，惟核其編製之直接原料明細表，其更正後之期初總額雖與上期期末之總額六、八一○、二○九元相符，惟有關其物料、直接人工及製造費用等項目其分攤基礎，Ｃ棟鐵厝分攤比率分別為五、十一及十五；而Ｄ棟鐵厝分攤比率分別為三、五及十；兩者分攤比率皆非固定，是主張其Ｃ棟鐵厝上期期末在建工程有誤植於Ｄ棟鐵厝，核無足採。㈡又原告提示之Ｃ棟鐵厝實際耗用材料與預算比較表觀之，其鋼板按圖計算其應耗量為四五、一○○公斤，而實際耗量為三四、○○○公斤，相差一一、一○○公斤。查鋼板主要用於鐵厝屋頂及牆壁，缺少四分之一用料量，如何構成一建物﹖另依其所附八十三年四月十日發票號碼ＵＵ00000000，品名：購入鐵板（加強鋼材強度Ｃ型鋼）一二五、○○○公斤，但存貨帳將其歸為鋼板，既然已進Ｃ型鋼，且數量足夠二棟房屋使用，為何還需用鍍鋅鐵板、槽鐵、角鋼等替代﹖㈢就原告提示之Ｄ棟鐵厝實際耗用材料與預算比較表觀之，Ｃ型鋼、角鐵及Ｈ型鋼均有外包工程，期初為鐵架二式及鋼架乙式，內並未載明是否含料及其用量，難以勾稽，若以其估計值來看，期初材料無Ｈ型鋼，但外包用料Ｈ型鋼使用四八、九六九公斤，若以原告進貨平均單價每公斤十一‧七元計算，光是Ｈ型鋼用料即需五七二、九三七元（11.7元×48,969=572,937元），遠高於外包工程之總價款二五○、○○○元或四六○、○○○元，顯不合理。㈣查Ｈ型鋼用於建築物之主結構體時（大柱或大樑時），基於結構體之安全、穩定及承受力系數時，並不能用槽鐵、Ｃ型鋼或鋼板替代；而在替代使用時（非主結構體如小柱或小樑時），Ｃ型鋼及Ｈ型鋼形狀不同，完全不能替代，而鋼板、鐵板－鍍鋅，係接近於平面關係，更不能替代Ｃ型鋼及Ｈ型鋼，故其編製之Ｃ棟及Ｄ棟實際耗用材料與預算比較表，將實際耗用鐵板－鍍鋅、槽鐵、角鐵及Ｈ型鋼等，只籠統以其總耗用量與按工程圖計算之Ｃ型鋼、Ｈ型鋼角鐵之總應耗量相比，顯已混淆不清，難以勾稽其個別材料之耗用情形。綜上，本件經本局重核結果，Ｃ棟及Ｄ棟鐵厝成本，仍難以勾稽，原告相關帳證復未就二鐵厝用料分別記載，工程成本混淆不清，本局原查乃按同業利潤標準核定該工程成本，揆諸首揭規定，並無違誤。原告仍執前詞，仍難認為有理由。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。次按在同一年度承包兩個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。行為時營利事業所得稅查核準則第二十四條第三項定有明文。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本三八、四八九、八一七元，被告初查，以其本年度產品中，計三十七項產品成本無法勾稽，另其同時承包友騰公司桃園永安廠二棟鐵厝（Ｃ、Ｄ棟）工程，二者成本混淆，亦無法勾稽，乃依同業利潤標準核定。原告就該Ｃ棟部分之成本核定不服，以該工程係依友騰公司提供建築師所設計之鐵厝結構圖，逐一加以分析計算各項材料應耗用量並據以製作估價單，至實際用量所購置之各項材料均附有統一發票，列明品名、數量並依工程別逐一歸屬編製工程材料耗用表，與應耗量比較並無超耗情事云云，檢具工程合約書、建造圖、材料計算分析表、工程用料明細表、實際耗用材料與預算比較表及單位成本分析表等資料，申經復查決定，以原告提示之工程材料耗用表，載明期初在建工程材料為㈠鐵板

三五、○○○公斤，金額四五五、○○○元。㈡槽鐵二八、八二四公斤，金額三四五、八八八元。㈢角鐵一七、五○七公斤，金額一五七、五六三元。㈣Ｈ型鋼一三九、九○四公斤，金額一、五三八、九四四元。惟原告上期申報期末存貨為㈠鐵厝（即Ｄ棟鐵厝）三、二一○、二○九元。㈡鐵架工程（即Ｃ棟鐵厝）三、六○○、○○○元，兩者無法勾稽核對；又原告上期同時承包二間鐵厝，均於本期完工，所用材料，亦無法分辨究係屬於何間鐵厝，尚難僅就其中一間鐵厝查核其成本，雖經通知原告提示Ｄ棟鐵厝之相關成本資料以供合併查核，惟原告於八十六年九月十九日補充說明仍以會計成本不堪負擔為由，無法提供，因系爭二間鐵厝之材料具有相當替代性，原查以原告鐵厝成本無法勾稽，按同業利潤標準核定該部分成本，並無不合，乃未准變更。

原告以其上期Ｃ棟鐵厝材料成本中Ｈ型鋼耗用五○、三一一公斤計五五二、四二六元，誤歸入Ｄ棟鐵厝成本，其已於本年度自行調整入帳，調整後Ｃ棟鐵厝材料成本即為

二、四九七、三九五元，並無錯誤之處，又其八十二年及八十三年申報之各項成本及費用均附有合法憑證，並無虛列情形，其對各項工程成本部分要求核實認定，部分同意依法核定，亦為法令所允許，且Ｃ棟與Ｄ棟之結構不盡相同，其材料無法相比云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以原告本期同時承作Ｃ、Ｄ兩棟鐵厝，二工程所使用之材料相當，具有替代性，惟該工程成本並未分別記載計算，混淆不清，原處分機關按同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。原告主張僅就Ｃ棟資料查核其成本，並無足採。又依原處分機關附原告初查時提示之直接原料明細表、原料進耗存明細表、單位成本分析表及製成品產銷存明細表所載，該鐵厝項目，均係就Ｃ、Ｄ兩棟合併記載為單一項目，並無任何區分，與原告復查及訴願階段就Ｃ、Ｄ兩棟鐵厝分開列記之製成品產銷存明細表所載不同，且查其分開列記後，Ｃ棟鐵厝毛利率約百分之八，與Ｄ棟鐵厝毛利率百分之十八相較，顯不相當，難謂其無將二棟鐵厝成本互為挪用以達安排損益計算之情事。從而原告僅提出Ｃ棟鐵厝相關成本分析資料，申請僅就該棟成本核實認定，原處分機關認仍無法勾稽查核，並無不當。又依原處分機關附原告與友騰公司簽立系爭二鐵厝合約書所附之估價單所載，二者用料完全相同，惟原告相關帳證並未就二鐵厝用料分別列記，工程成本混淆不清，原處分機關認原告未能合併提示Ｃ、Ｄ兩棟成本帳證供查，其Ｃ棟鐵厝成本仍無法單獨查帳核定，乃按同業利潤標準核定該工程成本，並無違誤，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張：被告原查於核算Ｃ棟鐵厝材料時已依原告調整後資料核對成本無誤，經原告之主辦人員逐一說明，尚無不符，嗣又藉詞無法勾稽，不核實認定，顯有矛盾。原告承包Ｃ、Ｄ二棟工程，依法可分別核定，原告已提出Ｃ棟成本資料供核，如何又與Ｄ棟相比，況二者結構不同，造價不同，如何相比。原告之後又耗時將Ｃ棟、Ｄ棟分別分析，並無異常之處，自應就Ｃ棟核實認定各云云。惟查原告於本期同時承包Ｃ、Ｄ棟鐵厝工程，其材料未分別記載，有混淆不清，無法勾稽成本之情形，已如前所論述，原告謂為經逐一核對無誤，足可供核實認定云云，尚非可採。又Ｃ棟工程成本單獨核定，固非法所不許，惟必其帳證健全，足供勾稽，始可資以核實認定。被告因Ｃ棟工程成本資料仍有未清之情形，始依同業利潤標準核定，合乎首引法規之意旨。又查依據原告編製之單位成本分析表，Ｃ棟鐵厝期初在建工程金額為四、一五三、四二六元；Ｄ棟鐵厝期初在建工程金額為二、六五六、七八三元，與原告上期申報之期末在建工程：㈠鐵架工程（即Ｃ棟鐵厝）金額三、六○○、○○○元。㈡鐵厝（即Ｄ棟鐵厝）金額三、二一○、二○九元不符。原告雖主張其Ｃ棟鐵厝上期期末在建工程有誤植於Ｄ棟鐵厝情事，惟核其編製之直接原料明細表，其更正後之期初總額縱與上期期末之總額六、八一○、二○九元相符，第有關其物料、直接人工及製造費用等項目其分攤基礎，Ｃ棟鐵厝分攤比率分別為五、十一及十五；而Ｄ棟鐵厝分攤比率分別為三、五及十；兩者分攤比率皆非固定，是主張其Ｃ棟鐵厝上期期末在建工程有誤植於Ｄ棟鐵厝，尚無足採。又依原告提示之Ｃ棟鐵厝實際耗用材料與預算比較表觀之，其鋼板按圖計算其應耗量為四五、一○○公斤，而實際耗量為三四、○○○公斤，相差一一、一○○公斤。

查鋼板主要用於鐵厝屋頂及牆壁，缺少四分之一用料量，如何構成一建物﹖另依其所附八十三年四月十日發票號碼ＵＵ00000000，品名：購入鐵板（加強鋼材強度Ｃ型鋼）一二五、○○○公斤，但存貨帳將其歸為鋼板。查既然已進Ｃ型鋼，且數量足夠二棟房屋使用，為何還需用鍍鋅鐵板、槽鐵、角鐵等替代﹖均非無疑。又就原告提示之Ｄ棟鐵厝實際耗用材料與預算比較表觀之，Ｃ型鋼、角鐵及Ｈ型鋼均有外包工程，期初為鐵架二式及鋼架乙式，內並未載明是否含料及其用量，難以勾稽，若以其估計值來看，期初材料無Ｈ型鋼，但外包用料Ｈ型鋼使用四八、九六九公斤，若以原告進貨平均單價每公斤十一‧七元計算，僅Ｈ型鋼用料即需五七二、九三七元（11.7元×48,969=572,937元），遠高於外包工程之總價款二五○、○○○元或四六○、○○○元，顯不合理。又查Ｈ型鋼用於建築物之主結構體時（大柱或大樑時），基於結構體之安全、穩定及承受力系數時，並不能用槽鐵、Ｃ型鋼或鋼板替代；而在替代使用時（非主結構體如小柱或小樑時），Ｃ型鋼及Ｈ型鋼形狀不同，完全不能替代，而鋼板、鐵板－鍍鋅，係接近於平面關係，更不能替代Ｃ型鋼及Ｈ型鋼，故其編製之Ｃ棟及Ｄ棟實際耗用材料與預算比較表，將實際耗用鐵板－鍍鋅、槽鐵、角鐵及Ｈ型鋼等，只籠統以其總耗用量與按工程圖計算之Ｃ型鋼、Ｈ型鋼角鐵之總應耗量相比，顯已混淆不清，難以勾稽其個別材料之耗用情形。是以被告認原告同時承包之Ｃ棟及Ｄ棟鐵厝成本，仍難以勾稽，原告相關帳證復未就二鐵厝用料分別記載，工程成本混淆不清等情，尚非無稽，從而復查決定維持原核定按同業利潤標準核定Ｃ棟工程成本，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。本件事證已明，原告請行言詞辯論欲說明無從比較之情形，核無必要。附予敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 評 事 鍾 曜 唐評 事 徐 樹 海評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎