最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二一八三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二一八三號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十八日台八

八訴字第一六六六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（以下同）二六四、九八四元，乃核定補徵稅額

一五、八九九元。原告不服，就其取自中科院薪資所得二六四、九八四元部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、中山科學研究院自民國（下同）五十八年七月一日由蔣介石總統所領導創立，歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條：國家應奬勵科學之發明與創造、暨第一百六十七條：國家對於左列事業或個人予以奬勵或補勵．．．於學術或技術有發明者．．．核予免徵所得稅之優惠，自五十八年七月一日至八十二年十二月底止，員工均領有品位加給或技術津貼而未報稅，乃稅捐單位認定符合所得稅法第四條第八款之免稅規定而從未有異議。二、八十二年四月十五日北區國稅局呈財政部文內容表達：「中科院員工所領之品位加給或技術津貼，應採不溯既往原則．．．」等情，顯示財稅單位，亦有此認定。三、八十五年一月二十三日財政部北區國稅局大溪稽徵所忽函中科院，要求非軍職人員所領之「品位加給」或「技術津貼」等必需納稅，中科院呈國防部同意於八十三年元月起要求員工報稅，員工也遵令辦理，是故此項給與需要報稅自應從八十三年元起生效，更不該追溯以往四年。四、八十五年以前中科院開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長劉曙晞上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給」或「技術津貼」等之扣繳憑單，而扣繳義務人竟是已離職之主計處長周和漢及陳榮讚兩人，此有違法理之扣繳憑單實不足採信，而稅捐單位不應以此不合法之補發之扣繳憑單為補稅之依據，承辦業務人員實有偽造文書之嫌，更不應該知法犯法，違法，因此令員工感訝異而不服，執行公務之人員不守法，那麼要如何叫老百姓守法呢﹖五、該項之所得應否課稅，既未有法律明定，亦無明文函釋，如大專院校教職員之研究費不能免稅，台灣省衛生處之醫學研究費免稅等，財政部均有公文函釋，而有所依據，如以行政命令代替，亦應自發佈之日起生效，根據稅捐稽徵法增訂之第一條之一說明，對未課稅確定之案件不能使用不究既往。六、八十五年五月三日監察院台財字第二七六七號函中說：「．．．　北區國稅局於八二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函，認品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，而呈報財政部核示（財政部未明確核示），是故本案未依法納稅，非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐機關之行政疏失，因此中科院非軍職人員主觀上並無違章清稅之故或過失，無可歸納納稅義務人之事由．．．」等情。故財政部國防部及中科院未盡職員，應請撤銷對原告追繳八十一年度稅款之認定。七、李主席於八十五年五月八日在中常會上不悅的指責：「中科院補稅問題五年前就已發生，也交代了很多次，但相關單位都沒有果斷地解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出」。八、總統於八十四年十月十二日裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯往方式追課亦有不妥」。本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希望行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響咱政府威信及當事人權益。九、納稅義務人多年來均已按正式合法之扣繳憑單申報綜合所得稅，且繳稅完畢，絕無漏報，短報所得稅之事實，國稅局引用稅捐稽徵法第二十一條追補稅款實屬不當。原告於當年申報所得稅時，即依當時該年度扣繳憑單辦理，中科院幾年後，復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由實屬牽強。反之倘中科院自始拒發扣繳憑單，是否就證明該項所得為免稅，綜之原處分機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則，是故，被告對原告之處分均應予以撤銷。十、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出及記者就中科院軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問行政法院鍾院長，經過鍾院長建議應由財政國防兩部協商解決，由此可見本案所得稅追補繳案，錯不在員工。十一、本案行政訴訟若由法院駁回，且經行政法院認定為薪資之後，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工，自五十八年七月一日成立至八十二年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金之差額，則將使國庫損失甚鉅，牽涉層面也廣，且對於去逝之員工，其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補．．．等，本案牽涉層廣泛，相關單位應儘速解決，主管機關更不該互踢皮球，影響政府威信，和當事人權益，基於前述理由故請求鈞院審慎判決，以維原告權益並符法治為禱，故請求鈞院撤銷被告之原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二六四、九八四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一五、八九九元，要無不合。二、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得二六四、九八四元，乃核定補徵稅額一五、八九九元。原告不服，就取自中科院薪資所得二六四、九八四元部分，循序提起行政訴訟，主張：上開薪資所得，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅，又中科院遲發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原則，且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。經查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。

為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」

等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用。原告主張，核無足採。至原告其餘主張，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎