最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二四○七號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二四○七號

原告

甲○○

被告

財政部台灣省北區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十三日台八

十八訴字第一六○四六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七二、九八八元，乃核定補徵稅額

一五、五一四元，原告不服，就取自中科院薪資所得二七二、九八八元部分，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告服務於國家政府機關國防部中山科學研究院，每年依法繳納稅金，從無欠稅記錄，忽然間（八十四年）突然被被告機關告之有逃漏稅，並追繳四年稅金（七十九年到八十二年），原告不解，所得稅法自六十八年起並無修訂，被告自六十八年知曉原告薪資結構，所得稅法律無變更，為何歷經十六年後稱原告所領的技術津貼為薪資呢﹖原告所領的技術津貼自六十八年就領取，每年依政府機關核發的扣繳憑單報稅，除非政府機關違造文書，否則何來漏報。三、原告申報稅金主要依據即為服務機關所核發之薪資扣繳憑單，原告依貴院八十六年度判字第二四六八號判決，原告為依法令從事公務及依法令任用之公務人員，依此判決可知原告雇主為政府機關，政府機關所發交之任何文書都有其公信力，人民若對其文書不認可（信賴法則），實足以影響政府政令之推行。雖說本案只是稅金事件，但參見原告為申請勞工修繕貸款，行政院勞工委員會及中山科學研究院之間文書來往，即可得知兩個行政機關有互相承認其文書效力之作用（見貴院八十六年度裁字第一七六一再審狀）。原告至今天止，只收到一份政府機關所發八十年薪資扣繳憑單，也於法定期限內完成申報，實不知被告機關所稱原告有逃稅、漏報之依據為何﹖三、薪資之定義為何﹖所得稅法稱：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。參見工廠法薪資之定義為工資、薪金、津貼、獎金、或其他任何名義計時、計日、計月、計件均屬之。參見勞基法薪資之定義為工資、薪金、計時、計日、計月、計件、獎金、津貼及其他任何名義之經常性給予均屬之。以上是對薪資有明確定義之法令，原告於退休時民事法院對原告所領取之研究補助費認非屬薪資所得，不得列入退休金請領範圍（桃園地院八十四年度勞訴字第二十六號判決書、八十五年度勞上字第二十三號判決書），所得稅法、工廠法、勞基法三者對薪資之定義大致相同，為何行政機關（財政部）與民事法院法官對薪資會有如此大認知差異呢﹖行政救濟不是也要遵守民事訴訟法嗎﹖四、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。其「按月」或「按年」領取之退休金或養老金包不包含其他給予，若只有退休金或養老金，則財政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函，將「按月」或「按年」非屬退休金或養老金之給予納入範圍，就有擴權解釋法令之嫌。因為所得稅法明訂只有退休金或養老金。五、六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函、六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函、八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函、八十四年十月十七日行政院秘書長台財三七○○七號函、八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函，以上這些相關行政命令的作用為何﹖前二項之精神是否授權行政機關（國防部中山科學研究院）自行認定之作為，第三項為業管機關免於追繳之作為，後三項是認定原告所領取之技術津貼應屬薪資所得之作為，行政命令可否溯及即往，若不得溯及既往，則原告之薪資所得自六十八年函釋起，被告即依法查稽、徵收、核定。為何六十八年到八十二年該被告不作為，換一位部長認定違法，自八十四年從新函釋要追繳所得。行政作用下置原告權益為何﹖法規安定原則為何﹖中央法規標準法第十二、十三、十四條解釋為何﹖被告依據前六條函釋行政命令，做成處分書，該六條是法令﹖行政處分﹖還是被告立場﹖依行政院台八十五訴字第二九六九號再訴願決定。行政法院八十六年度裁字第一一○七號裁定。行政法院八十六年度裁字第一七六一號裁定，行政機關之函釋不得視為對人民處分之依據，既是如此，所得稅法有何條規定按月領取之研究費屬薪資所得，原告所領之技術津貼只要符合所得稅法之規定，即應免稅，豈能因屬按月領取就要應稅，應稅之依據法令只是一只行政函釋。在實際徵收稅金作業中，以原告同事八十五年所得稅金申報為例，就因無法提出扣繳證明，而遭受稅捐機關不予採認。原告自八十年至今，只有一份薪資所得，也只取得一張薪資所得扣繳憑單，也依法於法定期限內完成申報，實不知稅捐機關指原告所領之技術津貼屬薪資所得之主張，為何不依法令要求雇主開薪資扣繳憑單，讓人民依法納稅，卻只要人民去繳納連稅捐機關都不認同（無扣繳憑單）的稅金。雇主自八十三年起所開的薪資所得扣繳憑單，將原告所領之技術津貼改稱專業加給，並列入薪資所得，原告已依法納稅完畢。複查決定書、訴願決定書、再訴願決定書等理由欄稱原告所領之技術津貼是「依職級按月定額支給」為勞務報酬，核非免稅之薪資，請問被告及法官：一、所得稅法有規定依職級按月定額支給的【研究補助費】所得屬勞務報酬，核非免稅薪資嗎﹖二、若是，再請問為何老師依職級按月定額支給的勞務報酬，以往（八十七年前）免稅，以後應稅。所得稅法條法律有變動嗎﹖還是法律是依社會地位有「大」、「小」之分。扣繳憑單是人民報繳稅金之主要依據，也為稅捐機關認同。雇主為逃避原告退休、加班等等金額給付，才會於原告受雇之初，即違反政府單一薪俸之政策，而將所領之技術津貼列為研究補助費，行政機關（自行政院起）、稅捐機關（自財政部起），從頭到尾都知道這件事，所以才會有六十八年函釋。只不過以往國防獨大的政策下，其他行政機關行政權不達國防體系，現國家民主化，一切依法行政，但是不能因依法行政而使人民權益受損。六十八年到八十二年間原告經濟利益損失多少﹖原告可追溯十五年嗎﹖民法也規定自知悉日起十五年不行使請求權而消滅，六十八年到八十四年超過十六年，雖說所得稅法是特別法，但法的大原則是不變的。【法律】規範人民權利與義務，也付與仲裁者（法官）依事實裁判之法則，國防部中山科學研究院是否是國家研究機構﹖該機構預算是否來自研究經費﹖員工是否從事研發工作﹖這才是系爭所得是否屬研究補助費的本意（國防部長八十七年八月講詞）。中科院約兩萬員工，八萬人口，雖不能說是社會，但也一直默默為國效力，任何人對稅金的一貫認知是八十三年後繳納全部給予是合情、合理、合法。溯及既往則不能接受，也提供法官及行政機關參考，畢竟這些員工對國家、社會都一直在盡義務而無享權利（請參閱貴院八十六年裁字一一○七號裁定、八十六年度判字二四六八號判決），對國家信賴保護原則從不置疑，現受此事件影響，有時真不知為何「國家」二字如此陌生。綜上所述，將將再訴願決定、訴願決定、原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第八四一六四一四一八號函釋有案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二

七二、九八八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一五、五一四元，要無不合，請予維持。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。四、另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於本局成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，本局成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有本局大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。五、另主張據報載中小學教師課後輔導、暑期活動所得非屬免稅，而財政部於今年始發布函釋由今年起適用，其處理與中科院不一致等節，查中小學教師之所得與系爭「品位加給」、「技術津貼」並不相同，且相關中小學教師課後輔導所得是否免稅，是否自今年補徵，財政部尚未函釋辦理，其與本案之補徵無，原告主張委無足採。六、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得二七二、九八八元，未合併申報，被告乃核定應補徵稅額一五、五一四元。原告不服，就該薪資所得本稅部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之奬勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之奬勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、奬勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所課平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在奬勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅奬勵，尚非所有奬學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋縱有變更，既未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之適用，且與中央法規標準法第五條、第六條無違，亦無須依該法第七條送立法院。況財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。財政部台灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一九號判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○號函並無不同。原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。對扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十五條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。再查中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，無違憲法第七條平等原則。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵人員如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 彭　鳳　至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇　金　全