最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二七一九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二七一九號

原告

乙○○

原告

丁○○

原告

己○○○

原告

戊○○

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

庚○○○

共同訴訟代理人

辛○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因有關稅捐事務，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十三日台八八

訴字第二四三四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國（下同）七十九年五月三十日將名下持有之未上市大億交通工業製造股份有限公司（下稱大億公司）股份計九萬九千股，以每股新台幣（下同）一千零十元轉讓予訴外人大緯投資企業股份有限公司（下稱大緯公司）。被告（承受台南市稅捐稽徵處國稅稽徵業務）以大億公司七十九年五月三十日之資產淨值為每股二千六百九十五．三三元，認定原告顯以不相當之代價讓售財產，其差額應以贈與論，而就差額核定贈與總額一億六千八百四十二萬六千三百六十八元，原告不服申請復查，被告准予核減贈與總額二千二百七十八萬零七百九十元，原告仍表不服，乃循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，遞遭駁回而告確定，被告乃依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，就原告應補繳之稅款除本稅外，並自原限繳期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息（原告乙○○八千三百五十三元、丁○○一千九百十四萬零八百十七元、己○○○十七萬七千五百十元、戊○○一百三十一萬五千八百七十五元、甲○○二萬六千八百零三元、丙○○五十五萬二千六百十一元、庚○○○四萬八千八百三十七元）一併徵收。原告不服申請復查，被告准予核減行政救濟利息乙○○一百二十九元、丁○○二十四萬八千五百八十二元、己○○○二千三百零六元、戊○○一萬七千零九十一元、甲○○三百四十八元、丙○○七萬一千一百七十七元、庚○○○七百五十六元，其餘未准變更，原告仍表不服，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本件訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，係屬稅捐稽徵機關之義務，而同條第五項亦規定「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」，則屬納稅義務人之權利而非義務。

又訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之，為修正前訴願法第九條第一項所明定；納稅義務人為便於針對復查駁回或其處分理由撰寫訴願理由，通常皆選擇依訴願法第九條第一項規定提起訴願。故納稅義務人提起訴願得自由選擇依訴願法第九條第一項或依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定提起訴願，而非必須依後者規定提起訴願。二、再訴願決定謂稅捐稽徵法第三十五條第四項固有稅捐稽徵機關應於二個月內作成復查決定之規定，惟倘未於二個月期間作成復查決定，依同條第五項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之效果，並非可不加計利息；同法第三十九條第一項規定，納稅義務人已依法申請復查者，暫緩移送法院強制執行，納稅義務人既因申請復查享有暫兔繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，不因復查期間經過而生影響乙節。查依現行的制度下，即使納稅人對於稅捐機關逾期未作成復查決定的案件，越級向財政部提起訴願，財政部訴願會即使同意納稅人的見解而撤銷稅捐機關的處分，亦不會直接變更稅捐機關的處分，而一律由原處分機關另為適法之處分，故越級訴願亦無實質意義。是原告之所以未依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定越級提起訴願，實係向現行制度妥協的不得已情況，故被告超過法定二個月期限始作成復查決定，其超過的期間，實無理由加計利息。三、原告八十一年七月四日申請復查，被告遲至八十四年三月二十七日始作成復查決定，超過法定期間長達二年又八個月之久，純屬其單方面之故意或過失未盡應盡義務、未按規定期間審理所造成，因此延長復查決定期間所加計之利息，自不得令納稅義務人承擔（參照鈞院八十五年判字第一五九二號、八十六年判字第四二七號及八十八年判字第二○四六號判決）。至再訴願決定所舉鈞院八十六年度判字第二四三五號及八十七年度判字第一四二○號判決，估不論並未著為判例，本無拘束力，且其所持見解，亦為鈞院八十八年度判字第二○四六號判決所不採，自不可執為本案之論據。四、綜上論結，被告對原告加計超過復查期限二個月法定期間之利息，並不適法，爰請撤銷原處分及訴願再訴願決定，以維權益。

被告答辯意旨略謂︰一、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期問屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．按日加計利息，一併徵收。」及「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人繳納時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項、第三十八條第三項及為同法施行細則第十二條所明定。二、本件原告於七十九年五月三十日將渠等所有未上市之大億公司股票九萬九千股，以每股面額一千零十元讓與大緯公司，被告依轉讓當日大億公司之資產淨值與原告轉讓股份之價值，認定原告顯以不相當之代價讓售財產，乃就其差額核定贈與總額一億六千八百四十二萬六千三百六十八元，原告申請復查後准予核減贈與總額二千二百七十八萬零七百九十元，原告仍不服循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回而告確定，被告乃依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，就鈞院八十六年度判字第五二○號判決確定原告應補繳之稅款除本稅外，並自原限繳期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息（原告乙○○八千三百五十三元、丁○○一千九百十四萬零八百十七元、己○○○十七萬七千五百十元、戊○○一百三十一萬五千八百七十五元、甲○○二萬六千八百零三元、丙○○五十五萬二千六百十一元、庚○○○四萬八千八百三十七元）一併徵收。原告不服申請復查，被告准予核減行政救濟利息乙○○一百二十九元、丁○○二十四萬八千五百八十二元、己○○○二千三百零六元、戊○○一萬七千零九十一元、甲○○三百四十八元、丙○○七萬一千一百七十七元、庚○○○七百五十六元，依上開規定並無不合。三、原告主張被告未依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，於接到原告復查申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，係違反該項關於稅捐稽徵機關義務之規定；又礙於「稅捐機關逾期未作成復查決定的案件，人民依法越級向財政部提起訴願，財政部訴願會即使同意納稅人的見解而撤銷稅捐機關的處分，亦不會直接變更稅捐機關的處分，而一律由原處分機關另為適法之處分」之現行制度下，原告始未依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定而越級向財政部提起訴願。然原告既已於八十一年七月四日即申請復查，被告遲至八十四年三月廿七日始作成復查決定，就超過二個月之期限部分，不應加計利息而由原告負擔；另再訴願決定所舉鈞院八十六年度判字第二四三五號及八十七年度判字第一四二○號判決，並未著為判例，本無拘束力，且其所持見解，亦為鈞院八十八年度判字第二○四六號判決所不採，自不可執為本案之論據云云。惟查，本件贈與稅行政訴訟判決確定後，原告等應補徵之贈與稅分別為丁○○五千一百五十五萬二千五百二十七元、己○○○四十七萬八千零九十三元、戊○○三百五十四萬四千零八十五元、庚○○○十五萬八千七百九十元、乙○○二萬七千一百六十一元、甲○○七萬二千一百九十一元、丙○○一百四十八萬八千三百六十五元。就原告而言，該租稅債務至原限繳期限屆滿前八十一年八月三十一日及八十二年五月卅一日已存在，自不因其申請復查而中斷原核定課稅處分，雖由於提起行政救濟程序應納稅額得以延期繳納，惟依首揭規定，如有應退稅款者，應按退稅額按日加計利息一併退還，倘有應補繳稅款者，亦應按補稅額按日加計利息一併徵收，故原核定就原告行政訴訟判決後應補稅額依各年度郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息一併徵收，並無不當。況原等未於原繳納期限內完納稅款，已享有本期間內遲延繳納之利益；再，被告雖未於兩個月內作成復查決定，然原告如認影響其權益，亦得依同法第卅五條第五項規定，逕行提起訴願以保護其權益，原告既放棄此項權利，選擇依訴願法第九條第一項俟復查決定後再提起訴願，又於復查階段以補充復查理由、補送相關資料等理由，分別於八十一年七月廿一日、八十二年一月十六日、八十三年二月廿八日申請暫緩審理，及延期提出補充資料，從而被告未於法定期問內作成復查決定，亦非謂不可歸責於原告，豈可歸咎被告單方面之故意或過失而未盡應盡之義務所造成。故延長復查決定期間所加計之利息，自不得免除，應由納稅義務人承擔。四、稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期問，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐本即應於原定期限內完納，不因申請復查而異，是原告所訴不足採；另原告所稱之鈞院八十八年度判字第二○四六號判決亦屬個案見解，亦無拘束適用本案之餘地。

理由

按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項所規定。又「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」復為同法施行細則第十二條所規定。查，本件原告於七十九年五月三十日將渠等所有未上市之大億公司股票九萬九千股，以每股面額一千零十元讓與大緯公司，被告依轉讓當日大億公司之資產淨值與原告轉讓股份之價值，認定原告顯以不相當之代價讓售財產，乃就其差額核定贈與總額一億六千八百四十二萬六千三百六十八元，原告申請復查後准予核減贈與總額二千二百七十八萬零七百九十元，原告仍不服循序提起訴願、再訴願，均遭駁回；嗣原告提起行政訴訟，亦經本院以八十六年度判字第五二○號駁回原告之訴而告確定，其中原告應補繳之贈與稅款為丁○○五千一百五十五萬二千五百二十七元、己○○○四十七萬八千零九十三元、乙○○二萬七千一百六十一元、丙○○一百四十八萬八千三百六十五元、庚○○○十五萬八千七百九十元、戊○○三百五十四萬四千零八十五元、甲○○七萬二千一百九十一元等事實，為原告所不爭執，並有本院八十六年度判字第五二○號判決在卷足稽，應堪信為真實。被告乃依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，就本院上開判決確定之應補繳稅款本稅及自原限繳期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息（原告乙○○八千三百五十三元、丁○○一千九百十四萬零八百十七元、己○○○十七萬七千五百十元、戊○○一百三十一萬五千八百七十五元、甲○○二萬六千八百零三元、丙○○五十五萬二千六百十一元、庚○○○四萬八千八百三十七元）一併徵收。原告不服申請復查，被告准予核減行政救濟利息乙○○一百二十九元、丁○○二十四萬八千五百八十二元、己○○○二千三百零六元、戊○○一萬七千零九十一元、甲○○三百四十八元、丙○○七萬一千一百七十七元、庚○○○七百五十六元，其餘未准變更。原告循序提起行政訴訟，主張其於八十一年七月四日申請復查，被告遲至八十四年三月二十七日始作成復查決定，延誤二年八個月始作成復查決定，違背稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定，此項延誤，純屬被告之故意或過失而不盡其應盡之義務所致，因此延誤期間，不應加計利息云云。惟查：⑴納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原定期限內完納，不因申請復查而異，本件原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法第三十五條規定提起行政救濟，被告復依同法第三十九條第一項規定，暫免移送法院執行其應納稅捐，即因原告申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第三十八條乃規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款均應加計利息。⑵被告雖未於收受復查之申請後二個月內為復查之決定，然該項期間係屬訓示期間之性質，故期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。且依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，亦僅原告取得不待被告為復查決定而得逕行提起訴願之權利而已；況依原處分卷內之資料原告自聲請復查後，分別於八十一年七月十三日、八十一年七月三十一日、八十一年八月十四日、八十一年八月十七日、八十一年八月十九日、八十一年九月二十六日、八十一年十一月二十一日、八十二年一月十六日、八十二年三月三十日、八十二年五月六日、八十二年八月六日、八十二年十月十九日、八十二年十月二十一日、八十二年十一月九日、八十三年五月十八日、八十三年五月二十四日、八十三年八月二十九日、八十四年一月四日提出申請補充資料，甚且於八十一年七月三十一日、八十二年一月十六日、八十三年二月二十八日、八十三年八月二十九日提出暫緩審理之申請，被告亦多次重新審核有關大億公司之土地增值稅、股權變動情形與公司資產折舊等情，以評估大億公司之股權淨值，足見被告未能於法定期問內作成復查決定，原告亦無法置身事外。此外，並無證據證明係可歸咎被告單方面之故意或過失而未盡應盡之義務所造成，原告據以主張延長復查決定期間所加計之利息，不得由其負擔，原處分機關否准原告所為之請求，一再訴願決定機關遞予維持，核無不當。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。至原告所舉之本院八十五年度判字第一五九二號、八十六年判字第四二七號及八十八年度判字第二○四六號判決尚未著為判例，自無拘束本件之效力，併予敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法七十八條、第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 趙 永 康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 彭 秀 玲