最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二七九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二七九五號

原告

鈞信實業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十五日台

八七訴字第四八○一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額新台幣（下同）三、五五八、一七七元，應補稅額八六七、一八九元。原告不服，就營業費用項下之租金支出及樣品費部分，申經復查結果，准予增列租金支出一二○、○○○元，全年所得額變更核定為三、四三八、一七七元，應補稅額八三七、一八九元，重新發單補徵稅款，並依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息二一七、二二三元。原告就樣品費及加計行政救濟利息部分，併向財政部提起訴願。該部就行政救濟加計利息部分，移由被告依復查程序辦理。案經被告復查決定，未准變更，提起一再訴願，亦遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、依稅捐稽徵法第三十五條第四項及第三十五條第五項之規定，複查決定期間「應」作成復查決定並通知納稅義務人，係屬稅捐稽徵機關之義務，而納稅義務人「得」逕行提起訴願，係納稅義務人之權利而非其義務，原告於八十二年十月二十六日申請復查，惟被告並未依前揭稅捐稽徵法規定期間內作成複查決定而遲至八十六年二月十四日始作成復查決定，其遲延時日已長達三年一個月之久，致行政救濟期間加計利息之數額竟高達二二六、七三○元，惟此行政救濟利息係因被告遲誤復查決定期間所致，且依行政法院八十五年判字第一五九二號判決指出稅捐稽徵機關對有關復查申請逾兩個月未作成決定，其遲延時日既由稅捐稽徵機關故意或過失所造成，則稅捐機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法有關行政救濟期間加計利息的規定向納稅義務人加收緩繳稅款之利息。故被告未依法定復查決定期間盡其應盡之義務作成復查決定，則其行政救濟期間實不應再向原告加徵緩繳稅款之利息。二、行政訴訟法第四條「行政法院之判決，就其事件有拘束各機關之效力」依行政法院八十五年度判字第一五九二號及八十六年度第四二七號判決均指出稅捐稽徵機關須依稅捐稽徵法在二個月內對復查案件做成決定，這是稅捐機關的義務，若稅捐機關超越法定二個月期間才做成決定，則屬於稅捐機關的過失，超越期間不應再對納稅義務人加計利息。準此，被告應屬上揭兩判決之關係機關應受其效力之拘束，惟被告卻置之未理而逕行將原告之復查申請予以駁回，雖經一再訴願亦遭駁回，顯見原處分之認事用法至為不當。三、原告於八十二年十月間提出復查程序，時正值台灣省中區國稅局成立之初，成立後第一年因作業方式大變動，導致復查案件量激增，納稅義務人只能於平時多請被告儘快審理案件，無奈受理人員之經常更換，更導致案件之遲延決定，如此之情境，教納稅義務人負擔遲誤之加計利息怎是公平呢？

被告答辯意旨略謂：一、按「．．．二、查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。．．．」

為臺灣省政府財政部五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令所明定。「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查，一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納稅款期間屆滿之日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「．．．利息．．．等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項、第三項及第四十九條所明定。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」復為稅捐稽徵法施行細則第十二條所明定。二、本件因復查案決定補徵稅額時依法加計利息一併徵收原告不服被告之處分提起之訴訟，原告主張其八十年度營利事業所得稅申請復查案，被告延誤作成復查決定達三年之久，期間行政救濟利息卻要由其負擔，顯不公平云云。惟查稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補稅額者，納稅義務人因而即負有租稅債務，其對核定之稅捐不服，未繳納稅款而申請復查，並不影響其復查之權利，惟其因申請復查享有暫免繳納稅款之期間利益，基於衡平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查法定期間而生影響，況有關行政救濟，應退或應補稅款加計利息之計算，稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條已有明確規定。行為時稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內復查決定，惟同條第五項規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，藉以保障其期間利益，殊難執以被告延遲決定而要求免除利息負擔，復查乃未准變更。原告以大院八十五年度判字第一五九二號及八十六年度判字第四二七號判決，指稱稅捐稽徵機關超越法定二個月期間才作成復查決定者，不應再對納稅義務人加計利息云云，訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見駁回其訴願。原告又以復查、訴願時相同之主張訴經行政院再訴願決定，除持與訴願決定相同之論見外，並以稅捐稽徵法第三十五條所定復查期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情形。至所舉大院八十五年度判字第一五九二號及八十六年度判字第四二七號判決，姑不論未著為判例，本無拘束力，且其所持見解，業為其後大院八十六年度判字第二四五三號及八十七年度判字第一四二○號判決所不採，所訴核不足採，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項所規定。又「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為同法第三十五條第四項及第五項所明定。納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人，應就復查決定之應納稅額，依稅捐稽徵法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納，為稅捐稽徵法施行細則第十二條所規定。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額三、五五八、一七七元，應補稅額八六七、一八九元。原告不服，就營業費用項下之租金支出及樣品費部分，申經復查結果，准予增列租金支出一二○、○○○元，全年所得額變更核定為三、四三八、一七七元，應補稅額八三七、一八九元，重新發單補徵稅款，並依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息二一七、二二三元。原告就樣品費及加計行政救濟利息部分，一併向財政部提起訴願。該部就行政救濟加計利息部分，移由被告依復查程序辦理。案經被告復查決定，未准變更，提起一再訴願，亦遞遭駁回，遂提起行政訴訟，主張被告延誤三年一個月始作成復查決定，違背稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，此項延誤，純屬被告之故意或過失而不盡其應盡之義務所致，因此延誤期間，不應加計利息云云。惟查原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽繳法第三十五條規定提起行政救濟，被告復依同法第三十九條第一項規定，暫免移送法院執行其應納稅捐，即因原告申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第三十八條乃規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款均應加計利息，是被告就原告八十年度營利事業所得稅結算申報之復查，雖於收件後延長達三年一個月之久始作成復查決定，惟原告並未依同第三十五條第五項規定逕提訴願，自難謂對其有何不利益；又被告未於二個月內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之效果而已，並非不可計息，況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息。而稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，且期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息，此為本院最近之多數見解。至本院八十五年度判字第一五九二號判決，尚未著為判例，自無拘束本件之效力，併予敍明。綜上所述，本件原處分就原告應納之遺產稅額，加計行政救濟利息二七七、三八九元，於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法　官 陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛