最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三○二九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三○二九號

原告

臺中資訊股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十三日台

八十八訴字第二七一一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告未依限提示成本報表供核，致營業成本無法查核，乃依套裝軟體設計業（行業代號：七五○一－十三）同業利潤標準核定其營業成本，惟其核定之營業淨利超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六條第一項但書規定核定其全年所得額新台幣（以下同）五、五二八、五○二元。原告不服，申經復查結果，未准變更，遞經訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、原告公司主要係從事於鞋類電腦放版業務，其工作流程為自客戶處取得鞋樣圖或鞋版，再將之掃描入電腦，畫出平面圖（即半面版），然後利用電腦繪圖軟體將平面圖立體化，再依未來客戶製造需要分拆成幾個平面設計圖後建檔儲存（即俗稱點圖、級放及整理等工作），切割部門再依指示從檔案中叫出平面設計圖以切割機於紙板上切割出鞋樣版，經檢驗無誤後送交客戶，供其於生產時剪裁鞋材使用，亦即以電腦來節省大量人力繪製設計圖之工作，在中華民國稅務行業標準分類中係屬產品設計業之產品設計（行業代號七七○一－一一），其說明內容為凡從事產品之結構、功能、款式、造型等之設計，以達到促銷目的之行業均屬之（原告公司即從事鞋類款式、造型及結構之設計，供客戶生產促進銷售之用）。惟被告機關不察，誤引用行業代號為七五○一－一三之套裝軟體設計（歸屬於資訊軟體服務業），依其說明內容為凡以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之行業均屬之，顯與原告公司之業務性質不合。經查原告公司八十四年度營業收入總額一八、六九○、○九二元，其中屬鞋類電腦放版服務收入為一四、八三七、七三三元，佔全年營業收入總額之百分之七十九，另由附件所提示之原告公司財產目錄中切割機、繪圖軟體及電腦等佔固定資產總金額之百分之七十一等資料可得知，原告公司主係從事於符合中華民國稅務行業標準分類中之產品設計業十分明確，並非從事於套裝軟體設計業而提供諸如系統分析設計或程式設計等服務，是被告機關對行業分類之錯誤甚為明顯及不當，對原告公司之損害十分鉅大（產品設計業之同業利潤毛利率費用率及淨利率依序為31%、12%及19%，而套裝軟體設計業則高達72%、42%及30%），訴願及再訴願決定，未審及此，遞予維持，實嫌疏略。二、次就未依限提示成本報表供核致遭依同業利潤標準核定一事，經查原告公司八十四年度營業成本一○、二九九、七九八元中，銷貨成本為二、一二八、八六九元，電腦放版業務成本為八、一七○、九二九元，其中銷貨成本部分除編有進銷存明細表外，銷貨時亦均附有系統配備明細表，於查核時均已提供，惟被告機關僅將重點放於於比重較高之電腦放版部分。因電腦放版業務需大量人力從事於操作電腦繪圖、掃描及切割工作，故屬人力密集行業，其帳列直接人工及相關伙食費合計高達八、○三九、四八一元（分別為七、三○六、八八一元及七三

二、六○○元），佔電腦放版業務成本八、一七○、九二九元之百分之九十八，人力成本幾等於電腦放版業務成本，按編製及提供成本報表係為方便所得額之計算，惟因人力成本無庫存問題，故不會有成本需遞轉以後期間之爭議產生，其閒置期間之工資，依法亦應由公司所負擔，故被告機關要求就每一案件編製直接人工耗用量表等成本報表根本不切實際且不必要。按勉強編製並製作計工單來分攤累計人工成本，再將閒置人工成本攤入，其結果與不逐案編成本表，直接將人工計入成本之效果相同，對損益之計算不變，則何以要多花時間來編製無用的報表，這就有如要旅館業就每一出租房間均編成本分析表般強人所難，是以被告機關以原告公司未提供此部分成本表即否定其他表報及帳證功能，而認定係屬帳證不全，而依同業利潤標準核定，實為預設立場，且不切實際，顯有違誤。三、綜上結論，原告公司所屬行業別為產品設計業實無庸置疑，其因行業特性而無需就電腦放版業務部分另編成本表之作法亦合情合理，且不影響損益之計算。被告機關對原告公司所屬行業別之認定及就電腦放版部分要求逐案編製成本表之作法實有未當，訴願及再訴願決定遞予維持，亦有未洽。敬請貴院明察，判決如訴之聲明以維權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」最高行政法院五十六年判字第一八號暨五七年判字第六○號著有判例。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦為大院六一判一九八號著有判例。二、原告係從事套裝軟體設計服務業，本期營利事業所得稅查核時，經本局黎明稽徵所於八十七年三月二十一日以中區國稅黎明審第八六○○○五五九○號函請提示成本報表供核，未依限提示，致營業成本無法查核，初查乃依營利事業所得稅查核準則第六條規定按同業利潤標準（行業代號：七五○一－一三）核定全年所得額五、五二八、五○二元，並無違誤。原告復查主張本局按同業利潤標準核定營業成本，於理實有未合等情，案經本局於八十七年五月十六日中區國稅法字第八七○○二七六九四號函請原告提示帳簿文據及成本報表供核，復經本局以八十七年五月二十五日中區國稅法字第八七○○三○○○七號函准展延至八十七年六月二十二日提示，原告雖於八十七年六月二十二日、二十四日兩次前來本局說明營業流程，惟仍未能提示帳簿文據及各項成本報表供核，致原告之主張本局無從加以審酌，揆諸前揭規定並無不合，復查結果乃予維持原核定，訴願、再訴願決定並持與本局相同論見，予以駁回。三、訴訟意旨略謂：原告訴稱實係從事為客戶進行「鞋類放版打樣」工作，主張此一工作需由大量員工進行繪版、點圖、級放、切割、整理等作業，原告係從事於符合稅務行業標準分類中之產品設計業，並非從事「套裝軟體設計」業務十分明確，因屬產品設計業依其行業特性而無需就電腦放版業務另編成本表亦屬合情合理，經訴願、再訴願遞予維持亦有未洽云云。四、經查原告未提示所承包及規劃案件之合約書、驗收單及相關帳證成本報表供核，其主張係從事「鞋類放版打樣」業務乙節，無從審酌。又依「中華民國稅務行業標準分類」中，行業名稱「套裝軟體設計」（行業代號：七五○一－一三），係屬資訊軟體服務業項下，其說明內容為凡以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之行業均屬之。又經本局向原告所轄台中市稅捐處黎明分處服務區查詢結果原告公司行業代號仍登記為「七五○一－一三」（套裝軟體設計頁（原㮀一二八頁）則本局依「套裝軟體設計」業之同業利潤標準核定其營業成本，應無不當，原告復執前詞主張，惟未能提出新事證或理由，所訴核不足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，應駁回原告之訴等語。

理由

按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」固為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。然稽徵機關依前揭規定，依同業利潤標準，核定其所得額時，應以納稅義務人實際從事之營業內容，依證據加以認定，作為採認同業利潤標準之依據。本件原告不服被告之初查核定，以被告按同業利潤標準核定營業成本，於理實有未合云云，經復查結果，由被告函請原告提示帳簿文據及成本報表供核，原告雖二次前往被告機關說明營業流程，仍未能提示帳簿文據及各項成本報表供核，致原告主張無從審酌，而認原核定尚無不合，復查未准變更。原告以其營業收入與各項營業費用均有帳簿憑證可稽，其非從事「套裝軟體設計」業務，而係為客戶進行「鞋類放版打樣」工作，主張鞋類放版打樣業務需由大量員工進行繪版、點版、級放、切割、整理等工作，該業務與為客戶開發設計軟體販賣為主者不同，被告機關按「套裝軟體設計業」同業利潤標準核定其營業成本，明顯不合，應重予查核認定等語，訴由財政部訴願決定，以原告未提示所承包及規劃案件之合約書、驗收單及相關帳證成本報表供核，認原告主張係從事「鞋類放版打樣」業務一節，無從審酌，並依「中華民國稅務行業標準分類」中，行業名稱「套裝軟體設計」（行業代：七五○一－一三），係屬資訊軟體服務業項下，其說明內容為凡以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之行業均屬之，認原告如係以軟體技術提供設計等軟體服務，則被告機關依「套裝軟體設計」業之同業利潤標準核定其營業成本，並無不當，一再訴願遞予維持，固非無見。然查稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項規定，就納稅義務人於應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，而未提示，依同業利潤標準，核定其所得額時，自應依證據認定納稅義務人於該年度所得來源所實際經營之業務，始能適用所定之同業利潤標準，核定其營業成本，進而確定其所得額，尚難僅以納稅義務人形式上登記之行業別，作為認定之依據。本件被告於復查時未對於原告應適用何種同業利潤標準核定其所得額加以說明。而原告就此，於訴願中提出爭執，訴願決定則未就原告該年度收入列帳之內容加以審核，亦未依原告所提出之交易發票等會計憑證，以認定其收入來源，進而判明原告實際經營之業務，而為適用同業利潤標準之依據。遽以「原告若係以軟體技術提供設計等軟體服務，則被告機關依『套裝軟體設計』業之同業利潤標準核定其營業成本，並無不當。」等假設性之推論，為被告以「套裝軟體設計」業作為原告適用同業利潤標準，以核定其營業成本，適法性之依據，而駁回原告之訴願，顯有未依證據認定，原告實際經營業務，作為同業利潤標準適用之違法，原處分及訴願決定，自有可議，再訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未洽，應悉予撤銷，由被告詳查後，另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全