最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三二二五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三二二五號

原告

新鈺實業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月二十七日

台八十八訴字第二八九一一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報投資資源貧瘠或發展遲延地區之支出新臺幣（下同）二五、四二三、○一五元，可抵減稅額五、○八四、六○三元。被告初查，以其投資支出未達二五、○○○、○○○元，乃全數否准投資抵減稅額。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：一、原告已依促進產業升級條例第七條第一項及行政院訂頒之公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第三條之規定，購置全新機器、設備及建築物，合計投資總額為二五、四二三、○一五元，業已達二千五百萬元以上，經向嘉義縣政府申請投資抵減證明，並獲嘉義縣政府八五、二、十七府建商字第九○○號函核准投資抵減在案。則依前開法令，原告自得依法於投資總額百分之二十範圍內抵減營利事業所得稅。二、按「人民之財產權應予保障。」、「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法保障。」憲法第十五條、第二十二條分別定有明文，故非為防止妨礙他人自由、避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要且經以法律明定者外，不得限制剝奪之。而促進產業升級條例有關抵減營利事業所得稅之規定，其目的固然在於鼓勵公司投資，以促進產業之升級，然因其得抵減營利事業所得額，事實上即係使人民有滅少應納稅捐之權利，即亦等於增加人民之財產，故依法自應受到保障。而促進產業升級條例第七條既明文規定為「投資總額」達二仟伍佰萬元，則依文字解釋，絕非「購置成本」達二仟伍佰萬元甚明，乃被告機關擅自以所謂之「購置成本」取代法條明文規定之「投資總額」，進而否准原告依前開條例所享有之抵稅權利，當有違法之情事。再者，依該條例各法條互相關連觀之，其第二十六條之二第一項規定「．．．『成本』估計及．．．」、第二十八條第二項「．．．按該工業區開發『成本』計算外．．．」，則在同一條例中所用文字不同，其意當有差異，本於法律上之論理解釋，亦足見第七條所定之「投資總額」與「成本」應屬兩回事，又該條例第六條第一項則規定「．．．支出金額．．．」與第七條之「．．．投資總額．．．」其文字亦有所不同，而其第六條之抵減乃屬一般性之抵減，與第七條係特別針對貧瘠或發展遲緩地區所為之特別規定，故二者既非相同，其所用文字又有不同，從而被告機關自行「解釋」法律明文之「投資總額」為「購置成本」，並以其核定投資「支出」未達二五、○○○、○○○元，故不准抵減稅額云云，顯有違誤。三、依行政院訂頒公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第六條規定：申請適用投資抵減之公司應擬具投資計劃向擬設置機器、設備或建築物所在地之縣政府備案，並於縣政府函復同意其投資計劃備案後三年內完成，於計劃完成後六個月內檢附購置機器、設備及建築物之相關證明文件，向原申請備案之縣政府申請核發「公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減證明」，依上開規定，是否核發投資抵減證明以抵減營所稅，應屬於縣政府之職權，而非稅捐單位之權責，再參酌鈞院八十六年第二三二三號判決意旨，亦可知是否核准抵稅，應屬縣政府之職權，並非稅捐單位所得越俎代庖，乃被告機關竟將嘉義縣政府之核准證明置之不論，率以自行解釋之所謂「購置成本」替代「投資總額」，否准原告抵稅權利，則被告機關所為，顯有違背前開法令及鈞院判決意旨之違法情事。退而言之，設若縣政府當初與被告機關之見解一致，須要「購置成本」達二仟五佰萬元以上，方可抵減營所稅，原告當可再將申請日後增購之機器設備補提申請，其「購置成本」仍可達二仟伍佰萬元以上，而符合被告機關之「解釋」，但被告機關捨此而逕予否准原告之抵減權利，完全否決了人民對政府之信賴保護原則，其不應予以維持甚明！四、又進項稅額依營業稅法第三十九條第一項規定，如有溢付，固可退還，而非屬購置成本，且原告亦從未主張進項稅款屬於購置成本。惟查「購置成本」與「投資總額」本非相同，已見前述。退一步言之，本件進項稅額是否確可退還或抵繳銷項稅款，尚非確定。若可，其金額又若干；若無法退還或抵繳銷項稅款者，其是否仍為投資總額而非單純之購置成本？則被告機關未予查明，亦難謂無不當之處！再參諸公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第八條規定：「申請適用投資抵減之機器設備及建築物，於核發投資抵減證明之次日起三年內如有移轉至第二條以外地區、轉借、出租、轉售、退貨或報廢，致所投資機器、設備及建築之總金額低於新台幣二仟伍佰萬元者，公司應向管轄稽徵機關補繳因投資計劃所抵減之全部所得稅款。」而原告自申請適用投資抵減證明之日起並無移轉至第二條以外地區、轉借、出租、轉售、退貨或報廢之情形，且營業稅之退還並未包含於投資抵減辦法第八條所規定喪失抵稅資格之要件中，而公司之創立或擴充，於投入一定總金額後，在正常營運狀況下在事後會陸續回收，並非只限於營業稅之退回，故何能以營業稅可能全退回而認原告無本件抵稅之權利？五、綜上所述，原告既依相關法令規定，於資源貧瘠地區投資總額達二仟伍佰萬元以上，並經縣政府核發投資抵減證明，詎被告機關竟完漠視相關法令之明文規定，而另為「解釋」，顯有逾越權限，違法不當之情事。請判決撤銷一再訴願決定及原處分．以保原告合法之權益等語。

被告答辯意旨略謂：原告本期申報投資資源貧瘠或發展遲緩地區之支出二五、四二三、○一五元，可抵減稅額五、○八四、六○三元。被告原核以其投資支出未達二五、○○○、○○○元，乃未准認列為投資抵減稅額。原告雖主張其投資金額為二五、四

二五、○一五元，已取得嘉義縣政府核准投資抵減證明在案，符合投資抵減要件云云。惟經查系爭之投資金額，業經原告提出購置機器、設備明細表及統一發票影本，核其購置成本為二四、三○二、六四四元，進項稅額一、一二○、三七一元，合計雖為

二五、四二三、○一五元，惟該進項稅額除可抵繳銷項稅額外，依營業稅法第三十九條第一項規定，如有溢付，尚可退還，故非屬購置成本，應不得併入購置成本計算，則本案購置成本僅二四、三○二、六四四元，未達二五、○○○、○○○元，核與行為時公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第三條規定不符，是被告原核定未准認列，並無違誤。茲原告仍執陳詞爭執，仍難謂為有理由，請將原告之訴駁回等語。

理由

按「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區之一定產業，達一定資本額或增僱一定人數員工者，得按其投資總額百分之二十範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」固為行為時促進產業升級條例第七條第一項所明定。然依行為時公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第三條之規定：「本條例第七條第一項所稱公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區，指公司應設立於資源貧瘠或發展遲緩地區，或增資擴充之公司於上開地區設立分公司；所稱一定產業，指製造業及其相關技術服務業、市區汽車客運業、公路汽車客運業、公路經營業、觀光事業、廣播電視業、電影事業、發電業、公用煤氣事業、加油站及加氣站業、環境工程業、環境檢驗測定業、廢棄物清除處理業及建築投資業；所稱達一定資本額，指投資計書中購置全新機器、設備及建築物之總金額達新臺幣二干五百萬元以上；所稱增僱一定人數員工，指其增僱員工人數全年以月平均數計算達五十人以上。」，是依行為時促進產業升級條例第七條第一項規定，以其投資於資源貧瘠或發展遲緩地區之一定產業，達一定資本額，作為抵減當年度應納營利事業所得稅額之依據時，須投資計書中購置全新機器、設備及建築物之總金額達新臺幣二干五百萬元以上。又按「營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第十五條第一項所規定。本件原告係營業稅法第六條所指之營業人，其自應依營業稅法第三十五條第一項之規定，以每二月為一期，於次期開始十五日內填具申報書，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依前開規定原告本件前開因投資於資源貧瘠或發展遲緩地區之產業，所為購置全新機器、設備及建築物之支出中，關於進項稅額部分，係屬可由營業人扣抵者，而可轉嫁之部分，故此部分營業人事實上並非投資於資源貧瘠或發展遲緩地區，是上開促進產業升級條例第七條第一項所指之「資本額」，應不含購置全新機器、設備及建築物時，所支出之進項稅額在內，應以實際之購置成本，加以計算。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報投資資源貧瘠或發展遲延地區之支出二

五、四二三、○一五元，可抵減稅額五、○八四、六○三元。被告以其投資支出未達

二五、○○○、○○○元，而全數否准投資抵減稅額。原告不服，以其已依行為時促進產業升級條例第七條第一項及公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第三條之規定購置全新機器、設備及建築物合計投資總額為二五、四二三、○一五元，業已達新臺幣二干五百萬元以上，且已獲嘉義縣政府核准抵減，認被告以「購置成本」解釋為「投資總額」，而否准原告抵減稅額之權利，有違法違憲之情事。查本件原告本期申報投資資源貧瘠或發展遲緩地區之支出為二五、四二三、○一五元，可抵減稅額五、○八四、六○三元，惟其購置成本為二四、三○二、六四四元，另外進項稅額為一、一二○、三七一元，合計為二五、四二三、○一五元，有原告所提出之購置機器、設備明細表及統一發票影本可稽，並為原告所是認，此一事實，自無可疑，應可認定。而揆諸前開說明，本件被告所為原處分，於法並無違誤，亦無違反憲法第十五條及第二十二條之情事。一再訴願決定，均予維持，俱無不合。原告以前開各節，指摘原處分及訴願、再訴願決定不當，核均難以採取。其起訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全