最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三五八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第三五八號

原告

芳品企業有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十八日

台八七訴字第六二一九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）一○

一、○四一、八五九元、營業成本八六、二八四、九九九元，全年所得額五八六、四六○元。被告初查以其銷貨未依規定記載，營業成本無法勾稽查核，依同業利潤標準核定營業成本為八三、八六四、七四三元、全年所得額三、○四一、○二二元。原告不服，就營業成本項目，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：（一）原告為一買賣業，經依法設置日記帳、總分類帳及存貨帳。進貨部分：除分別記入日記帳、總分類帳外，並依商品之種類、規格名稱之不同分類為一九三三項，單獨記入存貨明細帳。存貨部分：因原告為商品種類繁多且交易零星之營利事業，期末存貨數量之控制方法，乃採用實地盤存制，亦即平時對於存貨之發出及結存不作記錄，於結帳之日，將各種存貨實地逐項加以盤點，以確定其數量，另予適當之估價。原告並另行提供同進貨分類一致之「進銷存明細表」，而存貨估價則採用實地盤存制度成本基礎之加權平均法，用以證明其銷貨成本之計算無誤。期末存貨數量之控制方法，究應採用永續盤存制或實地盤存制，有其一定之適用原則，通常存貨價值較高、規模較大之產業，適合採用永續盤存制，而商品種類繁多且交易零星之營利事業則適合採用實地盤存制，試想超級市場每賣一顆糖果、一支鉛筆、一包餅乾、一塊香皂、一條毛巾均要在銷貨簿及存貨明細帳上逐一記錄每種商品發出之數量與金額，公司必須付出多少時間及多大代價，然被告偏偏以如此嚴苛之查核方式要求適合採用實地盤存制之營利事業一律依商品品名時序逐一過入銷貨簿及存貨明細帳，否則予以成本逕決，置營利事業之權益於不顧，實有可議。再者，期末存貨數量之控制方法，不論會計理論上或稅法實務上，均無任何限制採用實地盤存制之規定，且被告每年印製營利事業所得稅結算申報書亦明列有實地盤存制度，被告卻恣意要求營利事業一律依永續盤存制之方式記帳，顯然違反所得稅法規定之精神，因實地盤存制度，絕無對於存貨之收入、發出及結存隨時作記錄之理，事實上超級市場也很難做得到，否則業者將付出更龐大之支出。原告採用實地盤存制度，平時對於進貨仍依商品之種類、規格名稱之不同予以分類，並詳細記錄，銷貨則採用收銀機逐筆開立發票，存貨則於結帳日將各種商品實地逐項加以盤點，並編製盤點報告表，結算申報時則另行提供「進銷存明細表」逐項依加權平均法計算各項商品之銷貨成本，應已足資證明營業成本之真實性，被告不予查帳認定，而以進銷存無法勾稽為由，堅持依永續盤存制之查核方式要求營利事業每筆銷貨逐一登帳，實已違反實地盤存制之會計處理原則。（二）原告於復查時提示日記帳、總分類帳、商品存貨明細帳三種。商品存貨明細帳：對於銷貨（出之部）、存貨（結存）於年終以一筆總數入帳，本為實地盤存制正確之會計處理方式，因其總數為實地盤存而來，如果能於銷貨發出時即時作記錄者，則為永續盤存制而非實地盤存制，而日記帳與總分類帳對於「銷貨收入」

科目每日以兩筆總數入帳，係依據收銀機每日之結帳單總數而來，其收入均與營業稅申報收入金額調節相符，況且收入入帳方式應與營業成本之存貨估價無關，而有關原告提供之「存貨盤點報告表」僅於年終盤點一次，未有每個月盤點一次，對於採用年結之營利事業，並不影響其營業成本之計算，至於未有第三者在場或抽點，斷不能作為全盤否定盤存數量之依據，按租稅法定主義，稅法並無規定須有第三者在場或抽點，原告自行盤點資料不應不予採信，被告若認為有必要須修法。況超商使用收銀機開立發票亦經被告核准，銷貨結帳，亦每筆清楚開立，亦有消費者見證。被告不應將超商在所得稅查核概予逕決。（三）原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案件，申報營業收入一○一、○四一、八五九元，與本期統一發票開立數相符。原告經營超級市場有兼營菸酒商品，依營業稅法第八條第一項第十六款規定係屬免徵營業稅之商品，故原告係開立免稅之統一發票，並以營業人銷售額與稅額申報書（四○三）申報營業稅。本期出售菸酒收入為一二、八七五、一五八元，超級市場收入八八、一六六、七○一元，此可由每期申報之「營業人銷售額與稅額申報書（四○三）」及營利事業所得稅結算申報書第六頁「開立統一發票金額明細表」明確劃分。被告以原告「進銷成本無法勾稽」為由，將全年營業收入一○一、○四一、八五九元依所得稅法第八十三條以超級市場（行業標準代號：五六一二－一一）之同業利潤標準（毛利率一七）核定營業成本。依財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函：「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定」，依各年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第二點第二項：「經營兩種以上行業之營利事業，除屬於菸酒收入；屠宰收入部分，得另適用規定之純益率計算所得合併課稅外，以主要業別（收入較高者）之純益率標準計算之」，及依財政部八十三年三月三日台財稅第000000000號函說明二之四：「．．．稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額時，則分別按各該業同業利潤標準辦理。」，超級市場及菸酒收入應分別按該業別適用之同業利潤標準核定（超級市場：行業標準代號五六一二－一一，毛利率一七；菸酒：行業標準代號五三二○－一三，毛利率八），被告不准原告分別依各該業別適用之同業利潤標準核定，竟以超級市場之同業利潤標準核定原告菸酒收入之營業成本，認事用法顯有違誤。有關再訴願決定「菸酒並無免徵營利事業所得稅，原處分機關按其申報之行業代號同業利潤標準毛利率核定係爭營業成本，並無不合，併予指駁」乙節，原告並非主張菸酒收入免徵營利事業所得稅，而係原告申報營業收入有超級市場及菸酒收入，應分別按各該業別適用之同業利潤標準核定，即菸酒毛利率為八而非一七請予更正。（四）被告答辯所稱「原告自承其所經營之商品種類繁多，故原告訴稱之應稅商品有蔬果、日用什貨、百貨、乳類、冷凍食品、飲料、糖果餅干、罐頭食品及奶粉等等，其同業利潤標準毛利率分別為：百分之十八、百分之十

八、百分之二十一、百分之十九、百分之二十六、百分之十九、百分之二十四、百分之二十二及百分之二十六，惟原告未予分類及列出各類別之進銷明細金額，本局初查悉按其登記之業別超級市場，同業利潤標準毛利率百分之十七，核定其營業成本，對原告應更為有利，訴訟主張，不足採據。」乙節，原告經營超級市場有兼營菸酒商品，已依規定開立統一發票，申報營業稅及營利事業所得稅，被告應查明原告營利事業所得稅結算申報書第六頁所明確劃分「開立統一發票金額明細表」應稅銷售額及免稅銷售額之內容係包括超級市場一般商品收入及菸酒收入，不應僅依「原告未予分類及列出各類別之進銷明細金額」為由，蓋以業別超級市場同業利潤標準毛利率百分之十七，核定營業成本，故請予以更正菸酒收入以同業利潤標準毛利率百分之八核定。（五）綜上所述，請鈞院明鑒，將一再訴願決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示兼指帳簿文據全部未提示或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，大院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「營利事業未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及營利事業使用電子計算機處理帳務管理要點之規定，設置帳簿並記載者，除依稅捐稽徵法第四十五條之規定辦理外，並通知限期補正；逾期未辦理者，應依所得稅法第八十三條之規定，核定其所得額。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三條所規定。二、原告本期申報營業成本八六、二八四、九九九元，被告初查以原告進貨雖依商品種類逐日記載，惟對於期末十二月三十一日盤點各商品數量，反推算各商品之銷貨數量及成本，因原告平時對銷貨發出不作記錄，結帳日盤點又無具公信力之第三者在場，其期末盤點之可信度欠缺，致其營業成本欠正確，乃依首揭規定依同業利潤標準（超級市場行業代號五六一二－一一）毛利率百分之十七，核定營業成本為八

三、八六四、七四三元，全年所得額為三、○四一、○二二元。原告不服，主張其依法設置日記帳、總分類帳及存貨帳、進貨依商品種類記入存貨明細帳，存貨因其商品種類繁多，採實地盤存制，即平時對存貨之發出及結存不作記錄，於結帳之日，實地盤點，以確定其數量，予適當估價，實地盤存制度絕無對於存貨之收入發出及結存隨時作記錄之理，事實上超級市場也很難做到，原告於結算申報時，另提供進銷存明細表，逐項依加權平均法計算各項商品之銷貨成本，應已足資證明營業成本之真實性，請查帳認定云云，申經被告復查決定，以經查原告於復查時提示日記簿、總分類帳、商品存貨明細帳三種。商品存貨明細帳：有關進貨部分，原告雖依商品種類逐日記載，惟對於銷貨（出之部）、存貨（結存）則於年終僅以一筆總數入帳；日記簿，其對於銷貨收入部分，每天亦以二筆總數入帳；而總分類帳，其對於「銷貨收入」科目每天同樣以二筆總數入帳。有關原告主張其期末存貨數量採實地盤存制案，查依會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項第一款第二目規定：「期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨，盤點時得以選樣抽點，並將盤點或抽查所得之存貨彙總表與帳列核對」，本案因原告之「存貨盤點報告表」僅於年終（十二月三十一日）盤點一次，未有每個月盤點一次，盤點人員又僅倉管乙○○乙人，而未有其他具有公信力之第三者在場或抽點，致其盤點之期末存貨數量可信度欠缺，況原告入帳之原始憑證，未有傳票或代用傳票，僅就整個月之憑證彙總裝訂在一起，致其究登入何科目，仍無法查核，因原告營業成本紀錄欠完整，仍無法查核勾稽，原核定依首揭規定按同業利潤標準核定其營業成本為八三、八六四、七四三元，並無不合，乃未准變更。原告以其存貨明細帳之銷貨、存貨年終以一筆總數入帳，為實地盤存制正確會計處理方式，因其總數為實地盤存而來，其存貨盤點報告表僅於年終盤點一次，不影響成本之計算；又其存貨盤點縱有誤差，而虛增當期營業成本，下期因期初存貨低估而少計成本，前後二期可自動抵銷，不虞減少稅收云云，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以原告平時對進、銷貨未逐筆入帳，而實地盤點亦僅於期末盤點一次，並且一人盤點，未有具公信力之第三者在場或抽點，其期末存貨所列載盤點之總數可信度欠缺。又其列報之收入總數，雖與日結單總數相符，惟其銷貨收入有無壓低售價或虛增成本情事，因其入帳之原始憑證無傳票或代用傳票，僅就整個月之憑證彙總裝訂，且無法提示日結單，以憑與銷貨發票查核勾稽，其以盤點之期末存貨數量反推算各商品銷貨成本，有失正確性。原告未依行為時所得稅法第二十一條規定保持足以正確計算其營業成本之帳簿憑證及會計紀錄，其營業成本無法依帳載查核認定，被告按同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。再者，被告初查時以八十六年五月八日中區國稅一字第八六○○二三三九三號函請其提示實際進銷日期重行編製之存貨簿，復查階段復函請其提示相關資料供核，其逾期未提示，所訴自無足採，遂駁回其訴願，另原告稱其本年度免稅菸酒銷售額計一二、八七五、一五八元，其餘應稅銷售額八八、一六六、七○一元，稽徵機關一律按應稅之同業利潤標準核定營業成本，處置不當云云，以菸酒並無免徵營利事業所得稅，被告按其申報之行業代號同業利潤標準毛利率核定系爭營業成本，亦無不合，案經再訴願決定，本件原處分及原決定，均予維持。三、訴訟意旨略謂：原告訴稱其存貨部分因商品種類繁多，且交易零星之營利事業，期末存貨數量之控制方法，乃採實地盤存制，而存貨估價則採實地盤存制度成本基礎之加權平均法，用以證明其銷貨成本之計算無誤，然而被告要求以採實地盤存制之營利事業一律依商品品名序時入帳，原告採用實地盤存制度，結算申報時另提供進銷存明細表，逐項依加權平均法計算各項商品之銷貨成本，應已足資證明營業成本之真實性，並稱其商品存貨明細帳對於銷貨（出之部）、存貨（結存）於年終以一筆總數入帳，本為實地盤存制正確之會計處理方式，因其總數為實地盤存而來。而日記帳與總分類帳對於銷貨收入科目每日以二筆總數入帳，係依收銀機每日之結帳單總數而來。未有第三者在場或抽點，斷不能作為全盤否定盤存制數量之依據。另稱其經營超級市場兼營菸酒，被告一律將全年營業收入一○一、○四一、八五九元以超級市場之同業利潤標準核定營業成本，亦有違誤云云。四、查原告仍執前詞主張其採實地盤存制，平時對存貨之發出及結存不作記錄，於結算申報時另提供進、銷、存明細表逐項依加權平均法計算各商品之銷貨成本，應已足資證明其營業成本之真實性乙節，因原告平時對進、銷貨未逐筆入帳，而存貨盤點亦僅於期末盤點一次，並且一人盤點，未有其他具有公信力之第三者在場或抽點，期末存貨所列載盤點之總數量可信度欠缺，因其營業成本紀錄欠完整，致仍無法查核勾稽，已如前述。另原告自承其所經營之商品種類繁多，故原告訴稱之應稅商品有蔬果、日用什貨、百貨、乳類、冷凍食品、飲料、糖果餅干、罐頭食品及奶粉等等，其同業利潤標準毛利率分別為：百分之十八、百分之十八、百分之二十一、百分之十九、百分之二十六、百分之十

九、百分之二十四、百分之二十二及百分之二十六，惟原告未予分類及列出各類別之進銷明細金額，被告初查悉按其登記之業別超級市場，同業利潤標準毛利率百分之十七，核定其營業成本，對原告應更為有利，訴訟主張，不足採據，請將原告之訴駁回等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入一○一、○四一、八五九元、營業成本八六、二八四、九九九元，全年所得額五八六、四六○元。被告初查以原告之本期營業成本，其進貨雖依商品種類逐日記載，惟其係於期末十二月三十一日盤點各商品數量，反推算各商品之銷貨數量及成本。因原告平時對銷貨發出不作記錄，結帳日盤點又無具公信力之第三者在場，其期末盤點之可信度欠缺，致其營業成本欠正確，乃依同業利潤標準五六一二－一一超級市場，毛利率百分之十七，核定其營業成本為八三、八六四、七四三元，全年所得額為三、○四一、○二二元。原告就營業成本項目不服，主張其依法設置日記帳、總分類帳及存貨帳，進貨依商品種類記入存貨明細帳，存貨因種類繁多，採實地盤存制，即平時對存貨發出及結存不作記錄，於結帳之日，實地盤點，以確定其數量，另予適當之估價。原告於結算申報時，已提供進銷存明細表，逐項依加權平均法計算各項商品之銷貨成本，已足以證明營業成本之真實性云云，申經被告復查決定以原告提示之商品存貨明細帳，有關進貨部分雖依商品種類逐日記載，惟對於銷貨（出之部）、存貨（結存）則於年終僅以一筆總數入帳；日記簿對於銷貨收入部分，每天亦以二筆總數入帳；總分類帳對於「銷貨收入」每天同樣以二筆總數入帳。原告所指採實地盤存制，亦與會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項第一款第二目「應會同委任人實地盤點存貨，盤點時得以選樣抽點，並將盤點或抽查所得之存貨彙總表與帳列核對」之規定不合。原告僅於年終盤點一次，未有每個月盤點一次，盤點人員又僅有倉管乙○○一人，而無其他具公信力之第三者在場或抽點，致其盤點之期末存貨數量可信度欠缺，況原告之原始憑證，未有傳票或代用傳票，僅就整個月之憑證彙總裝訂一起，致其究登入何科目無法查核。因原告成本記錄欠缺完整，無法查核勾稽，原查按同業利潤標準核定其營業成本，並無不合，乃未准變更，揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞起訴主張：其為一買賣業，經依法設置日記帳、總分類帳及存貨帳。進貨部分：除分別記入日記帳、總分類帳外，並依商品種類、規格、名稱記入存貨明細帳。存貨部分：因商品種類繁多且為交易零星之營利事業，期末存貨數量之控制方法，乃採實地盤存制，即平時對存貨發出及結存不作記錄，於結帳之日，將各種存貨實地逐項盤點，以確定其數量，另予適當之估價。原告已提供進銷存明細表，而存貨估價則採用實地依加權平均法，以證明其銷貨成本之計算無誤。又其商品存貨明細帳對於銷貨（出之部）、存貨（結存）於年終以一筆總數入帳，本為實地盤存制之正確會計處理方式，因其總數為實地盤存而來。而日記帳與總分類帳對於銷貨收入，每日以二筆總數入帳，係依收銀機每日之結帳單總數而來，至於盤點未有第三者在場或抽點，斷不能作為全盤否定盤存數量之依據云云。惟查原告營業成本之計算方式，進貨係依商品種類逐日記載，於年終始盤點各類商品之數量，依期末各類商品之數量再反推算其商品之銷貨數量及成本。因其平時銷貨對存貨發出不作記錄，而結帳盤點時，又無具公信力之第三者如會計師在場，是其期末盤點之可信度不足，已如前述。按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，為行為時所得稅法第二十一條第一項所明定，因原告八十四年度營業成本之記錄欠缺完整，無法查核勾稽，被告初查時即以原告存貨簿中各類商品銷貨全年只彙總在十二月三十一日一筆，無法勾稽進銷存，而以八十六年五月八日中區稅一字第八六○○二三三九三號函，請原告依實際進銷存日期重行編製存貨簿以利查核，有上開函附於原處分卷可稽，惟原告仍未提出相關資料供核，是被告依首揭規定按同業利潤標準核定其營業成本，即無不合。原告另訴稱其經營超級市場兼營菸酒商品，已依規定開立統一發票，申報營業稅及營利事業所得稅，本期出售菸酒收入為一二、八七五、一五八元，超級市場收入為八八、一六六、七○一元，依財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函及各年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第二點第二項，及財政部八十三年三月三日台財稅第000000000函釋規定，超級市場及菸酒收入應分別適用不同之同業利潤標準核定，即超級市場依行業標準代號五六一二－一一，毛利率百分之十七；菸酒依行業標準代號五三二○－一三，毛利率百分之八核定，被告以超級市場之同業利潤標準核定原告菸酒收入之營業成本，認事用法顯有違誤云云，然查原告已自承其所經營之商品種類繁多，其應稅商品包括蔬菜、日用什貨、百貨、乳類、冷凍食品、飲料、糖果餅乾、罐頭食品及奶粉等等，其同業利潤標準毛利率分別為百分之十八、百分之十八、百分之二十一、百分之十九、百分之二十六、百分之十九、百分之二十四、百分之二十二、百分之二十六，因原告未予分類及列出各種不同類別商品之進銷存明細金額，則被告按其登記之業別為超級市場之同業利潤標準毛利率百分之十七，核定其營業成本，尚無不合。綜上所述，原告之上開主張，均無可採，其起訴意旨難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎